Бухгалтерский учет: Обмен товарами, работами, услугами и имущественными правами между резидентами Республики Беларусь: особенности исчисления и вычета НДС



ОБМЕН ТОВАРАМИ, РАБОТАМИ, УСЛУГАМИ И ИМУЩЕСТВЕННЫМИ ПРАВАМИ МЕЖДУ РЕЗИДЕНТАМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ: ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА НДС

Общие положения

В соответствии со ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Статья 2 Закона в качестве объекта налогообложения выделяет также обмен товарами, работами, услугами, имущественными правами (подп.1.1.3).

При обмене товарами, работами, услугами, имущественными правами Закон устанавливает ряд особенностей исчисления и вычета НДС, которые будут рассмотрены в данном материале.

Исходя из постановления Совета Министров РБ от 24.03.1999 № 405 «О вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций», с учетом изменений и дополнений (далее - Постановление № 405), товарообменными операциями являются операции, осуществляемые в пределах исполнения договоров, в т.ч. внешнеэкономических, предусматривающих обмен продукции, товара (далее - товар), за исключением работ, услуг, на эквивалентное по стоимости количество другого товара по товарообменным (бартерным) договорам, предусматривающим полный или частичный расчет в товарной форме.

Иными словами, товарообменной признается операция, когда происходит обмен товара на товар или продукции собственного производства на товар. Операции, при которых происходит обмен продукции или товара на работы, услуги, товарообменными не являются, но все нюансы исчисления и вычета НДС по этим операциям будут такими же, как при товарообменных операциях.

Исчисление НДС

В соответствии с подп.1.1 ст.7 Закона налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется с учетом положения п.4 ст.6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:

- применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога;

- регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.

Согласно п.4 ст.6 Закона при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), имущественных прав) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения. Цена приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Необходимо отметить, что при определении налоговой базы по товарообменной операции положения п.4 ст.6 Закона не будут учитываться, так как при товарообменной операции не может быть реализации товара ниже цены приобретения. В силу подп.2.2 Постановления № 405 учетной ценой при обмене товара несобственного производства является цена его приобретения.

Пример 1

Цена приобретения товара, реализуемого по товарообменному договору, - 1 000 руб. без НДС (сумма, отраженная на счете 41 «Товары»). Учетная цена данного товара будет составлять 1 180 руб. (1 000 + НДС по ставке 18 %).

Таким образом, налоговой базой по операциям обмена товарами (работами, услугами), имущественными правами, включая товарообменные операции, будет являться цена реализации без НДС.

В том случае, если в договоре на реализацию товара несобственного производства был предусмотрен расчет за товар денежными средствами, а затем после отгрузки товара договор был заменен на товарообменный, то налоговая база уменьшается на сумму валового дохода (торговой надбавки) по данному товару. Такое уменьшение стоимости обмениваемого товара будет произведено в момент подписания изменений в договор.

Пунктом 5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22 (далее - Инструкция № 22), предусмотрено, что в случае возврата покупателем продавцу объектов или уменьшения (увеличения) стоимости объектов у продавцов на сумму оборота по реализации по этим объектам уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того налогового периода, в котором произведен возврат объектов (уменьшение или увеличение стоимости объектов).

Следует отметить, что поскольку НДС был предъявлен покупателю из большей цены, то его необходимо исправить. Согласно п.8 ст.14 Закона суммы налога, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам налога в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

До подписания акта сверки расчетов сумма НДС, приходящаяся на уменьшение цены товара, будет отражаться по строке 11 налоговой декларации (расчета) по НДС «Суммы налога, излишне предъявленные покупателям».

Пример 2

Цена реализации товара (с учетом торговой надбавки) на момент отгрузки составляла 1 416 руб., в т.ч. НДС - 416 руб. При изменении договора купли-продажи на товарообменный договор цена товара (без торговой надбавки) составила 1 180 руб., в т.ч. НДС - 180 руб. В месяце изменения договора сумма по графе 2 строки 2 налоговой декларации (расчета) по НДС уменьшится на 236 руб., а сумма по графе 4 строки 2 налоговой декларации - на 36 руб. До подписания акта сверки расчетов сумма НДС в размере 36 руб. будет отражаться по графе 4 строки 11 налоговой декларации. После подписания акта сверки расчетов сумма НДС в размере 36 руб. будет исключена из строки 11.

Статья 10 Закона определяет момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, т.е. момент исчисления НДС. В соответствии с общим правилом, приведенным в пп.1, 11, 12 ст.10 Закона, момент фактической реализации зависит от порядка определения выручки, установленного учетной политикой («по отгрузке» или «по оплате»). Однако в отношении обменных операций исчисление НДС независимо от порядка определения выручки производится «по отгрузке».

Согласно п.2 ст.10 Закона при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты. Днем обмена признается дата совершения каждой отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), передачи имущественного права.

Как следует из п.2 ст.10 Закона, указанный порядок применяется не только в отношении товарообменных операций, а в отношении всех операций по обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами.

Поэтому независимо от момента определения выручки организацией исчисление НДС будет производиться в момент совершения каждой отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), передачи имущественного права.

В том случае, если у организации, определяющей выручку «по оплате», договор купли-продажи был изменен на товарообменный уже после отгрузки товара, то кроме уменьшения стоимости товара, о которой было сказано выше, необходимо исчислить НДС, если изменение договора произошло до истечения 60 дней с момента отгрузки товара. Кроме этого, следует составить акты сверок расчетов для уменьшения суммы НДС, предъявленной покупателю.

Пример 3

Товар по договору купли-продажи отгружен 23 июня 2008 г. Договор изменен на товарообменный 30 июня 2008 г. В налоговой декларации (расчете) по НДС за июнь 2008 г. налоговая база должна быть увеличена на учетную стоимость данного товара и исчислен НДС.

Ставки НДС

При обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами между резидентами Республики Беларусь исчисление НДС производится по тем же ставкам, которые применяются при реализации данных товаров за денежные средства. Поэтому при изменении договора с купли-продажи на товарообменный ставка НДС не меняется.

Ставки НДС предусмотрены ст.11 Закона, а обороты по реализации, освобожденные от НДС, определены ст.3 Закона, а также рядом других законов и указов Президента РБ.

Применение налоговых вычетов

В соответствии с п.5 ст.16 Закона вычетам подлежат:

предъявленные плательщику суммы налога (за исключением сумм налога, указанных в п.7 ст.16 Закона) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.1 ст.10 Закона, т.е. методом «по отгрузке»;

фактически уплаченные плательщиком суммы налога (за исключением сумм налога, указанных в п.7 ст.16 Закона) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.1-1 ст.10 Закона.

Таким образом, порядок вычета НДС (после его оплаты или без оплаты) применяется в зависимости от метода определения выручки организацией, а не в зависимости от операций, осуществляемых продавцом.

Поэтому несмотря на то, что при передаче товаров по товарообменному договору исчисление НДС производится «по отгрузке», НДС, уплаченный при приобретении этого товара, принимается к вычету в соответствии с п.5 ст.16 Закона, т.е. в зависимости от метода определения выручки. Следовательно, организация, определяющая выручку «по оплате», НДС по товару, приобретенному для исполнения товарообменного договора, принимает к вычету после его оплаты продавцу.

Указанные положения применяются также при обмене услугами, работами и имущественными правами.

При применении налоговых вычетов по товару, полученному по товарообменному договору, необходимо принимать во внимание подп.2.1 п.2 ст.16 Закона, согласно которому вычету подлежат суммы налога (с учетом положений ст.15 Закона), предъявленные продавцами плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Иными словами, независимо от того, по каким ставкам облагаются НДС обмениваемые товары (работы, услуги), имущественные права, к вычету принимается сумма НДС, фактически предъявленная стороной товарообменного договора.

Рассмотрим примеры налогообложения бартерных операций и их отражения в бухгалтерском учете. Условимся, что доставка товаров во всех примерах осуществляется собственным транспортом организации.

Пример 1

Организация «А» - резидент РБ отгрузила продукцию собственного производства стоимостью 1 180 тыс.руб. организации «Б» - резиденту РБ. Затем организация «Б» поставила покупной товар в адрес организации «А». Стоимость товара в соответствии с товаросопроводительными документами организации «Б» составила 1 156,4 тыс.руб., в т.ч. НДС - 176,4 тыс.руб.

В бухгалтерском учете организации «А» операции будут отражены следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Отгрузка товара
Отражена выручка на дату отгрузки продукции 62 90 1 180,0
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90 43 850,0
(условно)
Исчислен НДС по реализации продукции 90 68 180,0
Поступление товара:
Отражена стоимость поступивших товаров, определенная исходя из учетной стоимости отгруженной продукции (без учета НДС) 41 60 1 003,6
(1 180 - 176,4)
На сумму НДС по поступившим товарам 18 60 176,4
Закрываются расчеты 60 62 1 180,0

В бухгалтерском учете организации «Б» операции будут отражены следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Отгрузка товара
Отражена выручка на дату отгрузки продукции 62 90 1 156,4
Списана покупная стоимость реализованного товара 90 41 980,0
исчислен НДС по реализации продукции 90 68 176,4
Поступление товара:
Отражена стоимость поступивших товаров, определенная исходя из учетной стоимости отгруженных товаров (без учета НДС) 41 60 976,4
(1 156,4 - 180)
На сумму НДС по поступившим товарам 18 60 180,0
Закрываются расчеты 60 62 1 156,4

Из указанного примера следует, что к вычету у каждой из организаций принимаются предъявленные контрагентами суммы НДС.

Пример 2

Организация «А» - резидент РБ отгрузила продукцию собственного производства стоимостью 1 180 тыс.руб. организации «Б» - резиденту РБ. Затем организация «Б» поставила свою продукцию в адрес организации «А». Стоимость продукции в соответствии с товаросопроводительными документами организации «Б» составила 1 180 тыс.руб., в т.ч. НДС - 107,27 тыс.руб., исходя из ставки НДС в размере 10 %.

В бухгалтерском учете организации «А» операции будут отражены следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Отгрузка товара
Отражена выручка на дату отгрузки продукции 62 90 1 180,0
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90 43 850,0
(условно)
Исчислен НДС по реализации продукции 90 68 180,0
Поступление товара:
Отражена стоимость поступивших товаров, определенная исходя из учетной стоимости отгруженной продукции (без учета НДС) 41 60 1 072,73
(1 180 - 107,27)
На сумму НДС по поступившим товарам 18 60 107,27
Закрываются расчеты 60 62 1 180,0

В бухгалтерском учете организации «Б» операции будут отражены следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Отгрузка товара:
Отражена выручка на дату отгрузки продукции 62 90 1 180
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90 43 900
(условно)
Исчислен НДС по реализации продукции 90 68 107,27
Поступление товара:
Отражена стоимость поступивших товаров, определенная исходя из учетной стоимости отгруженной продукции (без учета НДС) 41 60 1 000
На сумму НДС по поступившим товарам 18 60 180,0
Закрываются расчеты 60 62 1 180

Из приведенного примера видно, что к вычету у каждой из организаций принимаются предъявленные контрагентами суммы НДС.

Пример 3

Организацией «А» заключен товарообменный договор с организацией «Б» - резидентом РБ. Организация «Б» поставляет организации «А» покупные канцтовары на сумму 590 тыс.руб. Организация «А» отгружает организации «Б» продукцию собственного производства на сумму 590 тыс.руб.

У организации «Б» операции по отгрузке канцтоваров отражаются следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Отгрузка товара
Отражена выручка на дату отгрузки продукции 62 90 590
Списана учетная стоимость реализованного товара 90 41 500
Исчислен НДС по реализации продукции 90 68 90

У организации «А» операции по получению товаров отражаются следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Оприходованы полученные канцтовары 10 60 500,0
На сумму НДС по поступившим канцтоварам 18 60 90,0

Стоимость предварительно полученных товаров должна быть равна учетной стоимости впоследствии отгруженных товаров на дату отгрузки.

Предположим, что на момент отгрузки учетная цена продукции у организации «А» изменилась и составила 708 тыс.руб., в т.ч. НДС - 108 тыс.руб.

В случае изменения на момент отгрузки учетной цены отгружаемых товаров необходимо уточнить стоимость поступивших товаров.

У организации «А» операции по отгрузке продукции отражаются следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Отражена выручка от реализации на дату отгрузки по учетным ценам на дату отгрузки 62 90 708,0
Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции 90 43 480,0
(условно)
Исчислен НДС по реализации 90 68 108

Кроме того, корректируется стоимость поступивших канцтоваров:

а) в случае если поступившие канцтовары не использованы:

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
На сумму увеличения учетной цены отгружаемого товара 10 60 118,0
(708,0 - 590,0)
Произведен зачет задолженности 60 62 708,0

б) если канцтовары использованы:

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
На сумму увеличения учетной цены отгружаемого товара и одновременно
списывается на себестоимость сумма увеличения учетной цены отгружаемого товара
10 60 118,0
(708,0 - 590,0)
20 10 118,0
Произведен зачет задолженности 60 62 708,0

У организации «Б» операции по получению продукции отражаются следующим образом.

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
Поступление товара
Отражена стоимость поступивших товаров, определенная исходя из учетной стоимости отгруженных товаров (без учета НДС) 41 60 482,0
(590,0 - 108,0)
На сумму НДС по поступившим товарам 18 60 108,0
Закрываются расчеты 60 62 590,0


30.09.2008 г.



Олег Бурдюк, аудитор

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
13.07.201714.07.2017
Евро 2.265 2.2514
Доллар США 1.978 1.9726
Фунт стерлингов 2.5427 2.5484
Российский рубль 3.2612 3.2783
Украинская гривна 7.6326 7.584
Польский злотый 5.3375 5.3125
Японская иена 0.17439 0.17459
Статистика
Правовые акты по году принятия