Бухгалтерский учет: Отражение операций по комиссионной торговле у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения



ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО КОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛЕ У ОРГАНИЗАЦИЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Порядок учета расходов, связанных с исполнением договоров комиссии, регулируется Гражданским кодексом РБ (далее - ГК) и не зависит от того, какую систему налогообложения применяет предприятие.

В соответствии со ст.881 ГК комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.394 ГК.

В соответствии со ст.891 ГК комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.

Состав подлежащих возмещению расходов определяется сторонами исходя из содержания комиссионного поручения. Так, в состав таких расходов могут включаться расходы по перевозке, переработке, страхованию, по уплате процентов за пользование кредитом и т.д.

Вместе с тем согласно ст.891 ГК комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное.

В случае если договором комиссии не предусмотрено возмещение комитентом комиссионеру расходов по хранению товара, то они могут быть у последнего включены в издержки обращения и в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении прибыли.

Размер расходов, связанных с исполнением договора комиссии, должен быть отражен в отчете комиссионера, представляемом комитенту.

При этом такие расходы являются затратами комитента и не включаются в затраты комиссионера, так как для определения прибыли от реализации принимаются расходы по реализации товаров, принадлежащих организации на праве собственности.

Расходы, понесенные комиссионером при реализации комиссионного товара и предъявляемые для возмещения комитенту, должны быть документально подтверждены.

Например, подтверждением заключения договора перевозки груза является транспортная накладная (коносамент или иной документ на груз), по которой комиссионер выступает в качестве грузоотправителя.

Следовательно, в договорах комиссии необходимо четко разграничивать непосредственно сумму вознаграждения, а также виды и порядок возмещения сумм расходов, связанных с исполнением договора комиссии.

Учет расходов, связанных с исполнением договоров комиссии, у комиссионера

Разграничение суммы вознаграждения и возмещаемых расходов особенно важно для комиссионера. Если такого разграничения не сделать, то у комиссионера вся сумма, полученная по договору комиссии, будет признана вознаграждением и соответственно включена в выручку. А с выручки должны быть исчислены все налоги в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством. Комиссионеры, применяющие упрощенную систему налогообложения, также должны будут исчислить налог при УСН (и НДС, если они являются плательщиками НДС) с полной суммы средств, полученной по договору комиссии. Доказать, что какая-то сумма денежных средств является возмещением понесенных расходов, будет практически невозможно. Комиссионеры, применяющие общий порядок налогообложения, в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включить все понесенные расходы, связанные с исполнением договора комиссии, в соответствии с законодательством также не смогут.

Пример

Согласно договору комиссии комитент поручает комиссионеру реализовать продукцию, производимую комитентом. Вознаграждение комиссионера составляет 15 % от стоимости реализованного им товара и включает в себя сумму понесенных расходов, связанных с исполнением поручения.

Комиссионер реализовал продукции на сумму 10 млн.руб. за пределы Республики Беларусь. Сумма вознаграждения по договору составила 1,5 млн.руб. При этом комиссионер понес транспортные расходы, расходы по таможенному оформлению и уплате сборов и платежей в соответствии с таможенным законодательством при экспорте продукции. Условно сумма расходов составила 0,5 млн.руб.

Предположим, что комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС.

Отражение в учете у комиссионера в изложенной ситуации должно быть следующим:


Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб.
Поступили денежные средства от покупателя товара 51, 52 62 10,0
Отражена задолженность перед комитентом 62 76 10,0
Перечислены денежные средства за минусом комиссионного вознаграждения комитенту 76 51 8,5
Отражена выручка в сумме комиссионного вознаграждения 76 90 1,5
Исчислен НДС из выручки 90 68 0,23
Исчислен налог при УСН по ставке 8 % 90 68 0,102


Если бы в договоре было оговорено, что комитент возмещает фактически понесенные комиссионером расходы, то сумма расходов - 0,5 млн.руб. не включалась бы в выручку комиссионера. В этом случае в учете были бы сделаны следующие записи.


Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб.
Поступили денежные средства от покупателя товара 51, 52 62 10,0
Отражена задолженность перед комитентом 62 76 10,0
На сумму транспортных расходов по доставке товара 60 51 0,3
(условно)
На сумму расходов по таможенному оформлению экспортируемых товаров 68 51 0,2
На сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом
(0,3 + 0,2)
76 60, 68 0,5
Перечислены комитенту денежные средства за минусом комиссионного вознаграждения и расходов, связанных с реализацией товара 76 51 8,5
Отражена выручка в сумме комиссионного вознаграждения 76 90 1,0
Исчислен НДС из выручки 90 68 0,15
Исчислен налог при УСН по ставке 8 % 90 68 0,068

Как видим, разница в сумме исчисленных налогов существенная.

Учет расходов, связанных с исполнением договоров комиссии, у комитента

В соответствии с подп.2.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики РБ 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином РБ 30.01.1998 № 3, Минстатом РБ 30.01.1998 № 01-21/8 и Минтрудом РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300 (далее - Основные положения), в себестоимость включаются затраты, связанные с оплатой вознаграждения по договорам комиссии и поручения.

Следовательно, комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, включается у производителя в себестоимость продукции, а в торговых организациях - в издержки обращения.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения, сумма комиссионного вознаграждения включается в себестоимость и в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии с подп.4-2.24 п.4-2 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 1330-XII).

Согласно подп.2.1 Основных положений себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Поэтому другие расходы, связанные с исполнением договоров комиссии, у комитента в себестоимость продукции будут включаться по соответствующим элементам затрат. Так, транспортные расходы по перевозке товара будут учитываться в составе себестоимости в соответствии с подп.2.2.22 и 2.6.4 Основных положений как услуги сторонних организаций, связанные со сбытом продукции.

Порядок определения выручки у комитента

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181, выручка от реализации - это денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором.

Согласно п.2.5 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 22.04.1999 № 43 (с изменениями и дополнениями), продажа комиссионерами товаров, переданных им предприятиями-изготовителями как комитентами, осуществляется по утвержденным данными предприятиями-изготовителями ценам без права взимания оптовой или торговой надбавки.

Таким образом, выручка у комитента должна быть отражена исходя из полной стоимости реализованного по договору комиссии товара.

Согласно п.9 Положения об упрощенной системе налогообложения, утвержденного Указом Президента РБ от 09.03.2007 № 119 (далее - Положение об УСН), объектом налогообложения признается осуществление предпринимательской деятельности.

Пунктом 10 Положения об УСН установлено, что налоговой базой признается валовая выручка, определяемая как сумма выручки, полученной за налоговый период организациями от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, и доходов от внереализационных операций.

В валовую выручку организаций не включается выручка от продажи иностранной валюты.

К доходам от внереализационных операций относятся доходы, включаемые в соответствии с законодательством в состав доходов от внереализационных операций при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц.

В налоговую базу не включаются суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, - для организаций, применяющих упрощенную систему и уплачивающих налог на добавленную стоимость.

Положением об УСН не установлено каких-либо норм по применению организациями, применяющими УСН, метода определения выручки. Поэтому организации, применяющие УСН, могут, как и все остальные организации, определять выручку одним из методов: «по оплате» либо «по отгрузке».

Согласно п.2 ст.2 Закона № 1330-XII в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации отражается (доходы признаются полученными) по оплате отгруженных товаров (основных средств, иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров (основных средств, иных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав.

Датой оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Датой отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при их реализации по указанным договорам признается дата отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

Следовательно, если комитент определяет выручку «по оплате», то выручку следует отражать в том отчетном периоде (месяце), в котором выручка за реализованный товар поступила комиссионеру. Для этого комиссионер должен предоставить отчет комитенту.

Если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером товары зачисляются на счет комитента, то выручку следует отразить в месяце поступления денежных средств на счет комитента.

В случае если комитент отражает выручку «по отгрузке», то выручка у него должна быть отражена в том месяце, в котором комиссионер отгрузил товар покупателю. Информацию комитенту об отгрузке товара должен предоставить комиссионер.

В соответствии с Положением об УСН организации, применяющие УСН и уплачивающие НДС, налог при УСН исчисляют по ставке 8 %.

Отражение в бухгалтерском учете реализации товара по договорам комиссии

Операции по реализации продукции (товара), переданной на комиссию, отражаются в бухгалтерском учете комитента следующими записями (цифры условные):

при методе определения выручки «по оплате»:


Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
На фактическую себестоимость отгруженной комиссионеру продукции 45 41 1 400 000
Отражена выручка от реализации продукции, реализованной комиссионером 76 90 2 508 869
На сумму комиссионного вознаграждения за минусом НДС 20, 44 76 318 924
На сумму НДС, предъявленного комиссионером (выписывается счет-фактура по НДС формы СФ-1) 18 76 57 406
На сумму выручки, поступившей от комиссионера, за минусом комиссионного вознаграждения 51 76 2 132 539
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90 45 1 400 000
Исчислен НДС по реализации 90 68 382 709
Исчислен налог при УСН по ставке 8 %
((2 508 869 - 382 709) х 8 %)
90 68 170 093
Отражен финансовый результат от реализации 90 99 237 143


при методе определения выручки «по отгрузке»:


Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации продукции, реализованной комиссионером 76 90 2 508 869
На сумму комиссионного вознаграждения за минусом НДС 20, 44 76 318 924
На сумму НДС, предъявленного комиссионером (следует выписать счет-фактуру по НДС формы СФ-1) 18 76 57 406
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90 43 1 400 000
Исчислен НДС по реализации 90 68 382 709
Исчислен налог при УСН по ставке 8 %
((2 508 869 - 382 709) х 8 %)
90 68 170 093
Отражен финансовый результат от реализации 90 99 237 143
На сумму выручки, поступившей от комиссионера, за минусом комиссионного вознаграждения 51 76 2 132 539

23.09.2008 г.



Валентина Прохожая, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер. Торговля» № 9, 2008 г.



От редакции: С 14 сентября 2008 г. постановление Министерства экономики РБ от 22.04.1999 № 43 «Об утверждении Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов» на основании постановления Министерства экономики РБ от 10.09.2008 № 183 утратило силу.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
11.12.201712.12.2017
Евро 2.3931 2.3973
Доллар США 2.0367 2.033
Фунт стерлингов 2.7435 2.7173
Российский рубль 3.4364 3.4336
Украинская гривна 7.5155 7.4867
Польский злотый 5.6868 5.7058
Японская иена 0.17936 0.17927
Статистика
Правовые акты по году принятия