Бухгалтерский учет: Признание и учет доходов и расходов: бухгалтерский и налоговый аспект (часть 2)

см. Начало



ПРИЗНАНИЕ И УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ

Расходы прошлых лет

В соответствии со ст.8 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (с изменениями и дополнениями) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета.

Хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций).

Согласно ст.9 названного Закона факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее совершения.

Лица, составившие и подписавшие первичные учетные документы, обеспечивают своевременное и качественное оформление этих документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.

На основании первичных учетных документов бухгалтер отражает хозяйственные операции в регистрах бухгалтерского учета.

В п.2.12 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), указано, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников и др.). Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, погашение стоимости специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в сметно-нормализованном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях.

Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету и отчетности не содержит четких разъяснений по вопросу отражения в бухгалтерском учете операций в том периоде, в котором поступили первичные учетные документы. Тем не менее, поскольку хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения, а факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, считаем возможным отражение операций в регистрах бухгалтерского учета на дату составления (подписания) первичного учетного документа, но в пределах отчетного года.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Следовательно, если расходы организации были произведены в отчетном году, то и отразить на счетах бухгалтерского учета их необходимо в этом году. Причем должны учитываться нормы Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (далее - Инструкция № 83).

Так, согласно п.3 Инструкции № 83 внесение исправлений организацией может производиться в т.ч. в случае несвоевременного (позднее отчетного периода совершения хозяйственной операции) представления для отражения в бухгалтерском учете первичных учетных документов.

Допущенные ошибки исправляются путем:

- отражения на счетах бухгалтерского учета и пересчета налоговой базы по расчету налогов, сборов (пошлин) и иных платежей в регистрах налогового учета;

- отражения на счетах бухгалтерского учета без влияния на объекты налогообложения;

- перерасчета показателей в регистрах налогового учета без отражения на счетах бухгалтерского учета.

По общему правилу при выявлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде такие искажения были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).

В то же время в п.7 Инструкции № 83 указано, что внесение исправлений в данные бухгалтерского учета производится в случаях выявления ошибок:

- в текущем периоде до окончания отчетного года;

- после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

- за прошлый год (прошлые годы) после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражается в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и внесения правильных записей (п.9 Инструкции № 83).

В случае выявления в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предыдущего года (прошлых лет) (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный год не вносятся и производятся в учете того отчетного периода (месяца), когда обнаружена ошибка и оформлена бухгалтерская справка-расчет.

Обязательные реквизиты справки-расчета определены в п.5 Инструкции № 83. К ним относятся: дата составления; период, в котором допущена ошибка, и (или) период, за который вносятся исправления; основание для внесения исправления; сумма (для имущества - также количество) неправильной записи, подлежащая исправлению; арифметический расчет вносимого исправления; сумма (для имущества - также количество) правильной (исправительной) записи; подпись бухгалтера, составившего справку-расчет, главного бухгалтера и (при искажении налоговой базы) руководителя; другие реквизиты, обязательные для включения в первичный учетный документ в соответствии с законодательством.

Исходя из изложенного, если расходы (например, по оказанию услуг сторонних организаций) произведены в 2007 г., а первичные учетные документы поступили в организацию в 2008 г. до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности, такие расходы отражаются в бухгалтерском учете оборотами декабря 2007 г. записями:


Содержание операции Дебет Кредит
На сумму расходов, относимых на себестоимость в соответствии с законодательством 20, 25, 26, 44 60

После утверждения годовой бухгалтерской отчетности такие расходы следует отразить в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов проводкой:


Содержание операции Дебет Кредит
На сумму внереализационных расходов 92 60

Подпунктом 6-1.5 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 1330-XII) установлено, что затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам (месяцам) текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов (месяцев), могут отражаться (признаваться) для целей налогообложения в том отчетном периоде (месяце) текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетным периодом является:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, - календарный квартал;

- для иных плательщиков - календарный месяц.

Сумма налога на прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму налоговых льгот в порядке, установленном налоговым законодательством, и налоговой ставки (ст.6 Закона № 1330-XII).

Следовательно, Закон № 1330-XII предоставляет плательщикам право отражать в налоговом учете расходы в составе затрат, учитываемых при налогообложении, в месяце поступления первичных учетных документов, но только в пределах текущего года. Если же расходы произведены в 2007 г., а первичные учетные документы по ним поступили в 2008 г., отразить такие расходы в налоговом учете в 2008 г. организация не вправе.

Согласно п.2 ст.2 Закона № 1330-XII выявленные в текущем налоговом периоде суммы прибыли (убытков) прошлых налоговых периодов, приведшие к занижению (завышению) суммы налога на прибыль за такие периоды, учитываются для целей налогообложения в уточненной налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, предъявляемой за соответствующий прошлый налоговый период, за который выявлены суммы прибыли (убытков).

Таким образом, если первичные учетные документы поступили в 2008 г. по расходам, произведенным в предшествующем году, до даты сдачи годовой бухгалтерской отчетности за 2007 г., в налоговом учете расчетные корректировки производить не надо. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете операции будут отражены оборотами декабря, а в налоговый орган за декабрь будет представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года.

Если же первичные учетные документы поступили в организацию после утверждения отчетности, в налоговый учет необходимо вносить расчетные корректировки, поскольку в бухгалтерском учете такие операции будут отражены на счете 92 как внереализационные расходы, неучитываемые при налогообложении, в 2008 г. В этом случае в налоговый орган также должна быть представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за декабрь 2007 г.

Составление регистров налогового учета производится в соответствии с Инструкцией о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 30.12.2006 № 137 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 137).

При этом в регистрах налогового учета производится ссылка на п.2 ст.2 Закона № 1330-XII.

Налоговый учет

Согласно ст.62 Налогового кодекса РБ налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем составления расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Статьей 2 Закона № 1330-XII предусмотрено, что валовой прибылью в целях этого Закона для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Налоговой базой налога на прибыль признается денежное выражение валовой прибыли, определяемой в соответствии с Законом № 1330-XII, подлежащей налогообложению.

Для целей налогового учета доходы плательщиков согласно п.5 Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина РБ и МНС РБ от 16.12.2003 № 173/114 (далее - Инструкция № 173/114), подразделяются:

1) на доходы от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее - доходы от реализации). Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

2) доходы от внереализационных операций (далее - внереализационные доходы). Внереализационными доходами признаются доходы, поступившие плательщику от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), включая иные ценности, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

Соответственно расходы плательщиков подразделяются:

1) на расходы по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

2) внереализационные расходы.

Для наглядности представим взаимосвязь доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете, в виде таблицы.


Бухгалтерский учет

Налоговый учет

доходы

расходы

доходы

расходы

Выручка от реализации
(К-т 90)

Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;

расходы, связанные с предоставлением за плату имущественных прав, возникающих из патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с предоставлением организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

расходы на управление, обслуживание и организацию производства;

расходы на реализацию товаров, продукции, работ, услуг (Д-т 90)

Выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

выручка (доходы) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации (далее - товары приобретенные);

выручка от реализации имущественных прав

Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

покупная стоимость товаров приобретенных;

затраты по реализации товаров приобретенных;

затраты по реализации имущественных прав

Операционные доходы (К-т 91)

Операционные расходы (Д-т 91)

Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав;

доходы от внереализационных операций

Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав;

внереализационные расходы

Внереализационные доходы (К-т 92)

Внереализационные расходы (Д-т 92)

Доходы от внереализационных операций

Внереализационные расходы


В налоговом учете операционных доходов и расходов не существует. Часть из них в налоговом учете является выручкой и соответственно затратами, а часть - внереализационными доходами и расходами. Например, операционные доходы от реализации основных средств в налоговом учете являются выручкой от реализации иных ценностей; налоги, включаемые в операционные доходы от реализации основных средств, - налогами, уплачиваемыми из выручки от реализации иных ценностей, а операционные расходы от реализации основных средств - затратами по реализации иных ценностей.

Пунктом 2 Инструкции № 137 определено, что при наличии соответствующих операций плательщики, иные лица, на которых по налоговому законодательству возлагается исполнение налоговых обязательств, обязаны вести следующие виды регистров налогового учета:

- регистр доходов от реализации (№ 1) (примечание);

- регистр доходов от внереализационных операций (№ 2);

- регистр доходов, полученных из-за рубежа (№ 3);

- регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации (№ 4);

- регистр расходов от внереализационных операций (№ 5);

- регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа (№ 6);

- регистр расчетных корректировок (№ 7).

Особенностью регистров налогового учета в 2008 г. является некоторое изменение показателей и реквизитов, которые в обязательном порядке должны содержаться в этих регистрах.

Например, в п.10 Инструкции № 137 указано, что регистры налогового учета ведутся в произвольной форме с содержанием следующих реквизитов и отражением соответствующей этим реквизитам информации:

- наименования регистра;

- наименования отчетного месяца и года, за который ведется регистр;

- подписи лица, составившего регистр, и главного бухгалтера организации (иного лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации);

- состава и наименований показателей, внесенных в регистр;

- стоимостной характеристики показателей, отраженных в регистре, а также общей суммы стоимостных характеристик этих показателей по регистру.

Согласно п.11 Инструкции № 137 при необходимости проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, обусловленной положениями законодательных актов, которыми установлены налоговая база и порядок исчисления налога на прибыль с учетом состава показателей, учитываемых или неучитываемых при налогообложении, такие корректировки проводятся в регистре корректировок.

Информация о содержании расчетных корректировок (расшифровка) в регистре расчетных корректировок отражается в разрезе их сумм, относящихся к соответствующим показателям (с наименованием этих показателей), со ссылкой на норму законодательного акта, согласно которой такая корректировка проводится.

При этом если проведение расчетных корректировок связано с определением сумм расходов, включаемых при определении облагаемой налогом прибыли в состав затрат по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав, в пределах норм, установленных законодательными актами, то к регистру расчетных корректировок должны прилагаться расчеты соответствующих норм расходов.

Пунктом 12 Инструкции № 137 предусмотрено, что в регистре расчетных корректировок кроме информации о реквизитах, перечисленных в п.10 Инструкции № 137, отражается также информация по следующим реквизитам:

- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре на основе данных бухгалтерского учета до проведения расчетных корректировок;

- основание проведения расчетной корректировки со ссылкой на соответствующую норму законодательного акта;

- содержание (уменьшение или увеличение суммы) проведенной расчетной корректировки соответствующего показателя, отраженного в регистре;

- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре после проведения расчетных корректировок;

- общая сумма стоимостных характеристик показателей после корректировок.

Рассмотрим порядок проведения расчетных корректировок по доходам и расходам от реализации иных активов с учетом требований законодательства к составлению регистров налогового учета в 2008 г. на примере.

Пример 4

В мае 2008 г. организацией был реализован компьютер, числившийся в составе основных средств, за 1 540 тыс.бел.руб., включая НДС. Первоначальная стоимость объекта составляла 1 900 тыс.бел.руб., сумма накопленной амортизации на момент продажи - 600 тыс.бел.руб. Кроме того, материалы, ранее приобретенные за 127 тыс.бел.руб. и не использованные в производстве, были реализованы за 149 860 бел.руб., включая НДС.

Проценты, полученные от банка за хранение денежных средств на текущем счете, составили 12 130 бел.руб.

Организация применяет метод определения выручки по мере отгрузки.

В бухучете были произведены записи:


Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, бел.руб.

На стоимость выбывающего основного средства по первоначальной стоимости

01-2

01-1

1 900 000

На сумму начисленной амортизации по выбывающему основному средству

02

01-2

600 000

На остаточную стоимость основного средства
(1 900 000 - 600 000)

91

01-2

1 300 000

На сумму доходов от реализации основного средства в соответствии с договором

62

91

1 540 000

На сумму исчисленного НДС
(1 540 000 х 18 / 118)

91

68

234 915

Списание себестоимости приобретения реализуемых материалов

91

10

127 000

На сумму доходов от реализации материалов

62

91

149 860

На сумму исчисленного НДС
(149 860 х 18 / 118)

91

68

22 860

Отражены проценты за хранение денежных средств на счете

51

91

12 130

Отражен финансовый результат по операционным доходам и расходам

91

99

17 215


С учетом того что операционные доходы и расходы от реализации основных средств и производственных запасов в налоговом учете признаются выручкой от реализации и расходами по реализации, а операционные доходы в виде процентов за хранение денежных средств на счете - внереализационными доходами, произведем расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета.


Наименование предприятия



РЕГИСТР № 7

расчетных корректировок

за май 2008 г.


п/п

Наимено-вание показа-телей

Сумма по дан-ным бух-гал-терс-кого учета за ме-сяц, руб.

Коррек-тировка к регистру

Основание корректировки

Сумма расчетных коррек-тировок («-» или «+») за месяц, руб.

Сумма после расчетной корректировки

за месяц,

руб.









с начала года, руб.

1

Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имуществен-ных прав

-

Регистр № 1 (увеличение)

П.2 ст.2 Закона № 1330-XII;

п.5 Инструкции № 173/114

+1 689 860

+1 689 860

+1 689 860

2

Затраты по реализации иных ценностей, имуществен-ных прав, в т.ч.:

-

Регистр № 4 (увеличение)

П.2 ст.2 Закона № 1330-XII;

п.5 Инструкции № 173/114

+1 427 000

+1 427 000

+1 427 000

2.1

затраты по реализации основных средств

-

Регистр № 4 (увеличение)

П.2 ст.2 Закона № 1330-XII;

п.5 Инструкции № 173/114

+1 300 000

+1 300 000

+1 300 000

2.2

затраты по реализации производ-ственных запасов

-

Регистр № 4 (увеличение)

П.2 ст.2 Закона № 1330-XII;

п.5 Инструкции № 173/114

+127 000

+127 000

+127 000

3

Налоги и сборы, уплачи-ваемые согласно установлен-ному законода-тельными актами порядку из выручки, полученной от реализации иных ценностей, имуществен-ных прав

-

Регистр № 4 (увеличение)

П.2 ст.2 Закона № 1330-XII;

п.5 Инструкции № 173/114

+257 775

+257 775

+257 775

4

Доходы от внереали-зационных операций, в т.ч.:

-

Регистр № 2 (увеличение)

П.2 ст.2 Закона № 1330-XII

+12 130

+12 130

+12 130

4.1

проценты банка за хранение денежных средств на счете

-

Регистр № 2 (увеличение)

П.2 ст.2 Закона № 1330-XII

+12 130

+12 130

+12 130

5

Итого

-

-

-

+3 386 765

+3 386 765

+3 386 765



Главный бухгалтер

Регистр составил


После проведения расчетных корректировок, если они производились, соответствующие показатели переносятся в регистры доходов и (или) расходов и принимаются в расчет налоговой базы в сумме, отраженной после корректировки (п.13 Инструкции № 137).

Если расчетные корректировки согласно законодательным актам не проводились, то в расчет налоговой базы принимаются показатели, внесенные в соответствующие регистры налогового учета, на основе данных бухгалтерского учета.


Наименование предприятия



РЕГИСТР № 1

доходов от реализации*

за май 2008 г.


№ п/п Наименование показателей Сумма по данным налогового учета
за месяц, руб. с начала года, руб.
2 Выручка (доходы) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации - -
3 Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав 1 689 860 1 689 860
4 Итого 1 689 860 1 689 860


Главный бухгалтер

Регистр составил


_____________________

* Здесь приведены все показатели регистра доходов от реализации. Однако отметим, что в п.3 Инструкции № 137 указано, что регистр доходов от реализации ведется в разрезе сводной информации о показателях, перечисленных в подп.3.1, 3.2, 3.3 этой Инструкции (при их наличии).


Наименование предприятия



РЕГИСТР № 4

расходов, приходящихся на доходы от реализации*

за май 2008 г.


№ п/п Наименование показателей Сумма по данным налогового учета
за месяц, руб. с начала года, руб.
1 Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг - -
2 Покупная стоимость товаров приобретенных - -
3 Затраты по реализации товаров приобретенных - -
4 Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав 1 427 000 1 427 000
5 Налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав 257 775 257 775
6 Итого 1 684 775 1 684 775


Главный бухгалтер

Регистр составил


_____________________

* Здесь приведены все показатели регистра расходов, приходящихся на доходы от реализации. Однако в п.4 Инструкции № 137 указано, что регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации, ведется в разрезе сводной информации о показателях, перечисленных в подп.4.1, 4.2, 4.3, 4.4 этой Инструкции (при их наличии).


Наименование предприятия



РЕГИСТР № 2

доходов от внереализационных операций*

за май 2008 г.


№ п/п Наименование показателей Сумма по данным налогового учета
за месяц, руб. с начала года, руб.
1 Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете организации 12 130 12 130
2 Итого 12 130 12 130


Главный бухгалтер

Регистр составил


___________________
* Регистр доходов от внереализационных операций ведется в разрезе сумм каждого вида доходов, относящегося к доходам от внереализационных операций. Аналогично регистр расходов от внереализационных операций ведется в разрезе сумм каждого вида расходов, относящихся к расходам от внереализационных операций.


В соответствии с п.14 Инструкции № 137 регистры налогового учета ведутся ежемесячно с последующим отражением соответствующих показателей, принимаемых для определения налоговой базы в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала налогового периода (года).



25.07.2008 г.



Игорь Кинцак, аудитор



Журнал «Главный Бухгалтер» № 28, 2008 г.

Примечание. Номера регистрам присвоены автором.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
22.11.201723.11.2017
Евро 2.3539 2.3553
Доллар США 2.0047 2.0031
Фунт стерлингов 2.654 2.6533
Российский рубль 3.3743 3.3939
Украинская гривна 7.5578 7.5022
Польский злотый 5.5585 5.5818
Японская иена 0.1783 0.17865
Статистика
Правовые акты по году принятия