Бухгалтерский учет: Реализация товара в Российскую Федерацию с убытком: учет и налогообложение



РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА В РОССИЙСКУЮ ФЕДЕРАЦИЮ С УБЫТКОМ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Данную тему мы предлагаем рассмотреть на конкретном примере, приведенном в письме субъекта хозяйствования, присланном в редакцию журнала:

«Предприятие заключило договор на поставку товара в Российскую Федерацию по согласованным ценам. Оплата товара производится в российских рублях. В июне российским предприятием сделана 100-процентная предоплата, а нами частично отгружен товар.

При получении товара, который предназначался для отгрузки в Российскую Федерацию, у белорусского предприятия в июле оказалось, что цена товара значительно увеличилась. В результате отгрузка в Российскую Федерацию в июле 2008 г. произведена с убытком для нашего предприятия.

В связи с этим возникли вопросы:

1) как правильно отразить в налоговой декларации по НДС выручку за июль: по фактической покупной стоимости приобретенного товара, без привязки к курсу российского рубля, или в размере кредиторской задолженности по курсу на дату отгрузки (10 июля 2008 г.)?

2) как правильно отразить за июль 2008 г. выручку в налоговой декларации по налогу на прибыль? учитывается ли возникший убыток по данной отгрузке при налогообложении прибыли?

3) как отразить отрицательный валовой доход в налоговой декларации за июль по сбору в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки?»

При отражении операций в бухгалтерском учете и при налогообложении в сложившейся ситуации необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

- Законом РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль», с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 1330-XII);

- Законом РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС);

- Законом РБ от 26.12.2007 № 303-З «О бюджете Республики Беларусь на 2008 год» (далее - Закон о бюджете);

- Инструкцией по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199);

- Инструкцией о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 22);

- постановлением МНС РБ от 23.01.2008 № 11 «Об утверждении формы налоговой декларации (расчета) о суммах исчисленного сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, уплачиваемого в 2008 году, и некоторых вопросах ее заполнения», с изменениями и дополнениями (далее - постановление № 11).

Отражение в бухгалтерском учете возникающих курсовых разниц

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по реализации активов за иностранную валюту установлен в главе 6 Инструкции № 199.

Согласно подп.24.5 п.24 и подп.25.3 п.25 Инструкции № 199 независимо от метода определения выручки денежные средства в иностранной валюте, поступающие за реализуемые активы в порядке предварительной оплаты, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка РБ на дату поступления денежных средств на валютный счет либо в кассу организации и отражаются по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные счета») в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответствующего субсчета.

По мере отгрузки продукции, товаров, работ, услуг выручка от реализации этих активов пересчитывается в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Нацбанка РБ на дату отгрузки продукции, товаров, работ, услуг и отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации активов (90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы») соответствующих субсчетов. При этом суммы кредиторской задолженности, учитываемые по кредиту счета 62, подлежат переоценке при изменении Нацбанком РБ курсов иностранных валют на дату отгрузки активов, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если отгрузка активов в отчетном периоде не произведена). Возникающие при переоценке кредиторской задолженности курсовые разницы отражаются по кредиту (дебету) счета 62 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет 97-1 «Курсовые разницы».

Налог на прибыль

На основании п.2 ст.2 Закона № 1330-XII прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (за исключением основных средств), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих товаров (работ, услуг), иных ценностей (за исключением основных средств), имущественных прав, учитываемых при налогообложении в соответствии со ст.3 Закона № 1330-XII, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

По договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, выручка от реализации (доход от операций по сдаче в аренду (лизинг) имущества) пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка РБ на дату реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав.

Таким образом, в изложенной ситуации согласно Закону № 1330-XII выручка от реализации за июль в размере кредиторской задолженности должна быть пересчитана в белорусские рубли на дату отгрузки товара, т.е. на 10 июля 2008 г. При определении облагаемой прибыли должна быть учтена фактическая покупная стоимость реализованного товара. Полученный убыток от реализации учитывается при налогообложении прибыли.

В стр.1 налоговой декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена постановлением МНС РБ от 30.12.2006 № 137 (с изменениями и дополнениями), должна быть указана выручка в размере кредиторской задолженности, пересчитанной в белорусские рубли на дату отгрузки товара, т.е. на 10 июля 2008 г. В стр.2 налоговой декларации в составе затрат отражается фактическая покупная стоимость реализованного товара; в стр.4 - сумма исчисленного сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с Инструкцией № 22 плательщики ежемесячно представляют налоговым органам налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация (расчет) по НДС составляется нарастающим итогом с начала года по форме согласно приложению 2 к Инструкции № 22 на основании данных бухгалтерского учета о приобретении и реализации объектов, данных первичных учетных и расчетных документов.

В стр.7 декларации отражаются обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по нулевой ставке на основании документов, обосновывающих применение нулевой ставки налога. Документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС и освобождение от НДС при реализации товаров в Российскую Федерацию, представляются в налоговые органы в течение срока (90 дней), установленного п.3 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004. До истечения этого срока обороты по реализации данных товаров в налоговых декларациях (расчетах) по налогу не отражаются. При наличии указанных документов обороты по реализации таких товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При отсутствии указанных документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот налоговый период, в котором истек установленный срок. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При получении документов в отчетном году по товарам, обороты по реализации которых отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС в прошлом году, представляется уточненная налоговая декларация (расчет) за прошлый год. Аналогичный порядок отражения оборотов в налоговой декларации (расчете) по НДС распространяется на суммы, указанные в ст.8 Закона об НДС. Плательщик вправе вместо документов, перечисленных в абзацах третьем и седьмом п.2 раздела II Положения, представлять в налоговый орган реестр таких документов с указанием наименований документов, номеров и дат, а также стоимости товаров.

Вместо выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств (за товар) от покупателя товара на счет плательщика, плательщик имеет право представлять в налоговый орган платежную инструкцию (ее копию), подтверждающую фактическое поступление денежных средств (за товар) от покупателя товара на счет плательщика. Нулевая ставка налога применяется на полную стоимость отгруженного товара, в т.ч. если сумма поступивших денежных средств меньше стоимости отгруженных товаров на сумму удержанной комиссии банка.

Оборот по реализации отражается не ранее налогового периода, в котором наступает момент фактической реализации, определяемый в соответствии со ст.10 Закона об НДС.

Согласно п.1 ст.10 Закона об НДС момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подп.1-1 ст.10 Закона об НДС).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации оборот по реализации в июле товаров в Российскую Федерацию в налоговой декларации по НДС за июль не показывается.

После получения документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, либо в случае неполучения подтверждающих документов выручка должна быть отражена в сроки, предусмотренные нормами Инструкции № 22. Причем следует учитывать нормы п.4 ст.6 Закона об НДС, которым установлено, что при реализации приобретенных на стороне товаров по ценам ниже цены приобретения налоговая база для исчисления НДС определяется исходя из цены приобретения таких товаров. Поэтому налоговую базу для НДС необходимо отразить в сумме фактической цены приобретения товаров, отгруженных в Российскую Федерацию с убытком.

Согласно Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176, суммы НДС, исчисленные по истечении 90 дней со дня отгрузки товаров в Российскую Федерацию, при непредставлении в установленный срок документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, отражаются по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

После подтверждения ставки НДС в размере 0 % производится сторнировочная запись по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответствующему субсчету).

Сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки

В соответствии с п.2 ст.8 Закона о бюджете сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки взимается с организаций, осуществляющих торговую, заготовительную деятельность и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, по ставке 2 % от валового дохода.

На основании п.5 ст.8 Закона о бюджете организации, кроме страховых организаций, не производят исчисление сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки от внереализационных и операционных доходов, за исключением доходов от предоставления имущества в аренду (лизинг).

Согласно п.2 постановления № 11 организации, осуществляющие торговую, заготовительную деятельность и деятельность по предоставлению услуг общественного питания:

- налоговую декларацию по этому сбору составляют нарастающим итогом с начала года на основании данных бухгалтерского учета о валовом доходе;

- в стр.1 налоговой декларации указывают валовой доход;

- при реализации приобретенных товаров сумму валового дохода в стр.1 налоговой декларации указывают как разницу между выручкой от реализации этих товаров и стоимостью их приобретения с учетом фактически произведенных расходов на приобретение, комиссионного оборота, сумм налогов и сборов, уплачиваемых из выручки в соответствии с законодательством.

Хотелось бы обратить внимание на один важный момент при исчислении сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки.

Согласно постановлению № 11 в стр.4 налоговой декларации указывается сумма налогов, сборов и иных платежей, уплачиваемых из выручки от реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством, включая сумму НДС по товарам, отгруженным со ставкой этого налога в размере 0 %, подлежащую уплате в бюджет Республики Беларусь и отнесенную на внереализационные расходы в случае неподтверждения данной ставки налога в порядке, установленном законодательством, и в установленные сроки. После подтверждения ставки НДС в размере 0 % сумма налогов, сборов и иных платежей, указываемая в стр.4 налоговой декларации, перерассчитывается.

Соответственно изменяется налоговая база для исчисления сбора. Однако в данном случае при заполнении налоговой декларации по сбору организации, уплачивающие сбор от валового дохода, стр.4 не заполняют.

Согласно подп.3.7.27 СТБ 1393-2003 «Торговля. Термины и определения», утвержденного постановлением Госстандарта РБ от 28.04.2003 № 22, валовой доход торговли - это показатель, характеризующий финансовый результат торговой деятельности и определяемый как превышение выручки от продажи товаров и услуг над затратами по их приобретению за определенный период времени.

Иными словами, валовой доход - это по сути торговая надбавка. В стр.1 декларации по сбору в соответствии с постановлением № 11 также должен указываться валовой доход.

При поставке товаров в Российскую Федерацию в отпускную цену закладывается НДС по нулевой ставке, т.е. сумма НДС, включаемого в цену, равна нулю.

При непредставлении документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, организация должна исчислить НДС, однако эта исчисленная сумма налога у организаций, исчисляющих сбор от валового дохода, по разъяснениям специалистов МНС РБ, не влечет за собой перерасчета суммы исчисленного сбора.

Согласно разъяснениям плательщики, исчисляющие целевые платежи от валового дохода, не вправе исключать из налоговой базы сумму НДС, отнесенную на внереализационные расходы в случае неподтверждения ставки налога в размере 0 % в установленном законодательством порядке и в установленные сроки, и не отражают указанные суммы НДС в стр.4 налоговой декларации.

Кроме того, следует отметить и то, что в нормативных документах по исчислению сбора не указано, как поступать в тех случаях, когда валовой доход, например, за январь-июль окажется ниже валового дохода за январь-июнь текущего года.

Вместе с тем в письме МНС РБ от 04.04.2006 № 2-3-10/21067 зафиксировано, что при заполнении налоговой декларации (расчета) организация не вправе уменьшать валовой доход нарастающим итогом с начала года отчетного периода в том случае, если за отчетный месяц валовой доход получился отрицательный. В налоговой декларации (расчете) за отчетный месяц отражается валовой доход нарастающим итогом с начала года за предыдущий период.

Пример 1

Валовой доход за январь-ноябрь 2005 г. равен 100 млн.руб.

Валовой доход за декабрь - (-0,5) млн.руб.

Валовой доход для целей исчисления целевых платежей отражается в налоговой декларации (расчете) за январь-декабрь в сумме 100 млн.руб.

Пример 2

Валовой доход за январь 2006 г. составляет 10 млн.руб.

Валовой доход за февраль - (-1) млн.руб.

Валовой доход за март 2006 г. равен 0,5 млн.руб.

Валовой доход за апрель - 7 млн.руб.

Валовой доход для целей исчисления целевых платежей отражается в налоговой декларации (расчете):

- за январь-февраль - (+10) млн.руб.;

- за январь-март - (+10) млн.руб.;

- за январь-апрель - (+16,5) млн.руб.

Отражение в бухгалтерском учете реализации товаров

С учетом вышеизложенных норм отражение в бухгалтерском учете реализации товаров в Российскую Федерацию в ситуации, приведенной в письме, должно быть произведено записями (все данные и курс российского рубля взяты условно):


Содержание операции Дебет Кредит Сумма
Отражено поступление предоплаты по курсу Нацбанка РБ, установленному на дату поступления в июне денежных средств (условно курс Нацбанка РБ российского рубля - 90 руб.)
(100 000 рос.руб. /
/ 9 000 000 бел.руб. (100 000 х 90))
52 62
Отражена в июне выручка от реализации отгруженной продукции на сумму 60 тыс.рос.руб. (условно курс Нацбанка РБ на дату отгрузки - 91 руб.) 62 90 5 460 000 бел.руб.
На сумму переоценки кредиторской задолженности между курсом на дату поступления денежных средств и курсом на дату отгрузки товара
((91 - 90) х 100 000)
97 62 100 000 руб.
Списана покупная стоимость реализованного товара 90 41 4 500 000 руб.
Исчислен сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки
((5 460 000 - 4 500 000) х 2 %)
90 68 19 200 руб.
Произведена переоценка кредиторской задолженности по состоянию на 1 июля
((91,2 - 91) х 40 000)
97 62 8 000 руб.
Списаны в июне в установленном порядке на внереализационные расходы курсовые разницы 92 97 108 000 руб.
Отражена за июль выручка по курсу на дату отгрузки - 10 июля
(91,26 х 40 000)
62 90 3 650 400 руб.
Произведена переоценка задолженности на 10 июля
((91,26 - 91,2) х 40 000)
97 62 2 400 руб.
Списана покупная стоимость реализованного товара 90 41 3 900 000 руб.
Отражен убыток от реализации за июль 99 90 249 600 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль по стр.1 следует указать сумму выручки в размере 3 650 400 руб., а по стр.2 - в составе затрат покупную стоимость товара, т.е. 3 900 000 руб.

Налогооблагаемая база по данной операции для исчисления сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки в июле отсутствует. Если имеется валовой доход по другим операциям, то минусовой валовой доход по данной операции учитывается при определении валового дохода в целом по реализации за июль. Если в июле других операций по реализации не было, то, руководствуясь разъяснением МНС РБ, уменьшение исчисленного за январь-июнь платежа в размере 2 % в июле не производится. Образовавшийся минус необходимо учесть в следующих отчетных периодах в соответствии с вышеприведенным разъяснением МНС РБ.

Если документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, будут получены, то в стр.7 декларации по НДС нужно будет отразить выручку в сумме 3 900 000 руб.

Если документы, подтверждающие нулевую ставку, получены не будут, то необходимо исчислить НДС по ставке 18 % и отразить исчисленную сумму этого налога записью:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма
Начислен НДС по ставке 18 %
(3 900 000 х 18 / 118)
92 68 594 915 руб.

29.08.2008 г.



Валентина Прохожая, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер» № 32, 2008 г.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
28.05.201729.05.2017
Евро 2.0868 2.0868
Доллар США 1.8598 1.8598
Фунт стерлингов 2.394 2.394
Российский рубль 3.2799 3.2799
Украинская гривна 7.046 7.046
Польский злотый 4.9947 4.9947
Японская иена 0.16754 0.16754
Статистика
Правовые акты по году принятия