Бухгалтерский учет: Восстанавливаем учет курсовых разниц



ВОССТАНАВЛИВАЕМ УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Нормативное обоснование

Как следует из ст.11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции Закона РБ от 25.06.2001 № 42-З, с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Законом РБ от 26.12.2007 № 302-З) активы и обязательства принимаются на бухгалтерский учет в белорусских рублях. Стоимость активов, приобретенных за иностранную валюту, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату принятия активов на бухгалтерский учет.

Стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату возникновения обязательств.

Обязательства принимаются на бухгалтерский учет на основании сумм, указанных в договорах, исполнительных документах или иных документах на дату возникновения обязательств.

Переоценка (изменение стоимости) активов и обязательств, находящихся на бухгалтерском учете, проводится в сроки и порядке, установленные законодательством Республики Беларусь. При переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранных валютах, возникают курсовые разницы.

С развитием внешнеэкономической деятельности у субъектов хозяйствования все чаще возникают вопросы и проблемы, связанные с учетом активов и обязательств в иностранной валюте. Эти вопросы контролируются и проверяющими. Так, в ряде постановлений соответствующих министерств закреплено, что в процессе ревизии финансово-хозяйственной деятельности проверяется правильность проведения переоценки валюты и отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Аудиторами в ходе обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской отчетности также проверяется соблюдение порядка осуществления внешнеэкономической деятельности (в т.ч. и учет курсовых разниц).

Проверка учета курсовых разниц проводится и на предмет соблюдения норм следующих актов законодательства:

- Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15);

- Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199) (до 14 января 2008 г. руководствовались Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденным постановлением Минфина РБ от 17.07.2000 № 78);

- постановления Совета Министров РБ от 13.12.2000 № 1897 «Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов» (далее - постановление № 1897);

- других нормативных документов.

Зачастую бухгалтеры путают суммовые и курсовые разницы и отражают курсовые разницы так же, как и суммовые. И это не случайно, так как в соответствии с комментарием к счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, на счете 92 обобщается информация о внереализационных доходах и расходах отчетного периода, в т.ч.:

- положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств;

суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской, кредиторской задолженности, в т.ч. задолженности по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.

Однако при отражении курсовых разниц необходимо в первую очередь руководствоваться Декретом № 15, Инструкцией № 199 и постановлением № 1897.

Рассмотрим отличие суммовых и курсовых разниц.

Понятие курсовой разницы дано в п.4 Инструкции № 199. Курсовые разницы - это разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком РБ официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю.

Определение курсовых и суммовых разниц дается также в п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением Минфина РБ от 31.03.2008 № 49), согласно которому:

курсовые разницы - разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях имущества и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком РБ официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю. Применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь;

суммовые разницы - разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Считается суммовой и отражается в порядке, установленном для суммовых разниц, также разница в иностранной валюте, возникающая при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы.

Таким образом, если курсовые разницы отражались как суммовые, то необходимо восстановить учет курсовых разниц.

Восстановление учета курсовых разниц

Переоценка активов (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторская задолженность: по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская задолженность: по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) в иностранной валюте производится при изменении Нацбанком РБ курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором (п.4 Инструкции № 199).

Датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считается последний календарный день в отчетном периоде (п.6 Инструкции № 199).

Из определения курсовой разницы следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода (месяца). Курсовая разница может быть положительной или отрицательной. Положительная разница возникает при росте курса иностранной валюты по отношению к курсу национальной валюты, отрицательная - при падении курса иностранной валюты по отношению к курсу национальной валюты.

Возникающие при переоценке активов и обязательств в иностранной валюте курсовые разницы коммерческие организации относят:

1) по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд организации - на увеличение или уменьшение резервного фонда;

2) по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов (счет 82 «Резервный фонд») и средств целевого финансирования (счет 86 «Целевое финансирование»);

3) во всех остальных случаях - на счет 97 «Расходы будущих периодов» или 98 «Доходы будущих периодов» (в соответствии с требованиями Декрета № 15 и Инструкции № 199) с последующим списанием этих сумм на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» (согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89).

В соответствии с пп.8-10 Инструкции № 199 курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

а) по денежным средствам на валютных счетах в банках и в кассах организаций, в пути, дебиторской задолженности - по кредиту (дебету) соответствующего субсчета счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская задолженность.

При отражении курсовых разниц по денежным средствам и дебиторской задолженности могут быть составлены следующие записи:

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Отражена положительная курсовая разница по валютным средствам на банковском счете (на дату осуществления платежей с валютного счета, поступления на этот счет денежных сумм или на дату составления бухгалтерской отчетности - на последнюю дату месяца) 52 98
Отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности поставщика в размере перечисленной ему в порядке предварительной оплаты суммы иностранной валюты (на дату составления бухгалтерской отчетности или поступления товара) 60 98
Отражена положительная курсовая разница по задолженности подотчетного лица по выданным ему средствам в иностранной валюте (на дату составления этим лицом авансового отчета или дату составления бухгалтерской отчетности - на последнюю дату месяца) 71 98

Отрицательные курсовые разницы отражаются в учете обратными записями;

б) по кредиторской задолженности - по дебету (кредиту) соответствующего субсчета счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счетов учета расчетов, на которых учитывается кредиторская задолженность.

При отражении курсовых разниц по кредиторской задолженности осуществляются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Отражена положительная курсовая разница по кредиторской задолженности перед зарубежным поставщиком за не оплаченный ему товар (на дату совершения платежа, дату поставки очередной партии товара или дату составления бухгалтерской отчетности - на последнюю дату месяца) 97 60
Отражена положительная курсовая разница по кредиторской задолженности перед покупателем по полученному от него под поставку продукции (товаров) авансу в иностранной валюте (на дату поставки продукции (товаров) или на дату составления бухгалтерской отчетности - на последнюю дату месяца) 97 62

Учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы списываются:

а) по денежным средствам и дебиторской задолженности (курсовые разницы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов») по мере списания денежных средств с валютных счетов в банках, выдачи их из кассы организации в результате проведения расчетов, продажи иностранной валюты, а также по мере проведения расчетов по дебиторской задолженности - на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов, с отражением по дебету (кредиту) счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы», в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» (п.12 Инструкции № 199). Более конкретный размер, превышающий 10 %, должен быть закреплен в учетной политике.

При определении 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) необходимо определить сам показатель фактической себестоимости. Под показателем фактической себестоимости следует понимать фактическую себестоимость, исчисленную в соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях бухгалтерского учета. Письмом Минфина РБ от 14.06.2001 № 15-9/488 разъяснялось, что под фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) для целей определения размера курсовых разниц, подлежащих списанию в бухгалтерском учете торговых организаций на финансовые результаты, понимается покупная стоимость этих товаров плюс издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары;

б) по кредиторской задолженности (п.11 Инструкции № 199), возникшей:

- при приобретении сырья, материалов, товаров, выполнении (оказании) для организации работ (услуг) - на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), с отражением по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчета «Курсовые разницы по сырью, материалам», «Курсовые разницы по товарам, работам, услугам». Более конкретный размер для списания должен быть определен учетной политикой;

- при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы:

до ввода (передачи) их в эксплуатацию - ежемесячно на стоимость вложений во внеоборотные активы с отражением по дебету (кредиту) счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы по капитальным вложениям»;

после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного года на стоимость основных средств и нематериальных активов с отражением по дебету (кредиту) счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчета «Курсовые разницы по основным средствам», «Курсовые разницы по нематериальным активам» соответственно.

Сумма курсовых разниц, накопленных обособленно в течение отчетного года, учитывается при отражении в бухгалтерском учете результатов проведенной в установленном законодательством порядке переоценки основных средств, незавершенного строительства и неустановленного оборудования;

- по кредитам в иностранной валюте, полученным под гарантию Правительства РБ и не возвращенным в установленные сроки, - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, если иное не установлено законодательством, с отражением по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) соответствующего субсчета к счету 97 «Расходы будущих периодов».

Списание положительных курсовых разниц производится записями:

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
При списании курсовых разниц со счета 97 92-2
«Внереализационные расходы»
97
При списании курсовых разниц со счета 98 98 92-1
«Внереализационные доходы»

При списании отрицательных курсовых разниц составляются обратные записи.

На счете 97 «Расходы будущих периодов» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, а на счете 98 «Доходы будущих периодов» - курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств и дебиторской задолженности в иностранной валюте (пп.8, 9 Инструкции № 199).

К счету 97 «Расходы будущих периодов» следует открывать субсчета по учету курсовых разниц по кредиторской задолженности с разделением по видам имущества: сырье и материалы; товары, работы, услуги; вложения во внеоборотные активы; основные средства; нематериальные активы.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» Инструкции № 199 также предусмотрено открытие субсчета для учета курсовых разниц.

Обоснование: Если рассматривать учет курсовых разниц по кредиторской задолженности в целом в рамках бухгалтерского учета, то на первый взгляд создается впечатление, что ничего не нарушено, однако из-за неправильности определения размера списания курсовых разниц в разные налоговые периоды возникает разный объект налогообложения, что может повлечь недоплату или переплату налогов.

Рекомендации по восстановлению: Восстанавливая учет курсовых разниц и исправляя ошибки, рекомендуем обратить внимание на нормы постановления № 1897, в соответствии с которым коммерческие организации вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты деятельности (в дебет или кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы») учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму указанных курсовых разниц - в общеустановленном порядке. Постановление № 1897 носит рекомендательный характер, однако оно поможет в большем размере списать курсовые разницы.

Пример

По итогам отчетного месяца сальдо курсовых разниц по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» составило 3 млн.руб., а по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» - 4 млн.руб.

В соответствии с постановлением № 1897 произведено списание указанных сумм в размере меньшего сальдо:

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб.
Списаны курсовые разницы, числящиеся в расходах будущих периодов 92-2 97 3
Списаны курсовые разницы, числящиеся в доходах будущих периодов 98 92-1 3

В результате сальдо курсовых разниц по счету 97 «Расходы будущих периодов» закрылось, а оставшаяся сумма курсовых разниц по счету 98 «Доходы будущих периодов» в размере 1 млн.руб. подлежит списанию в общеустановленном порядке.

Остатки курсовых разниц на конец отчетного года, числящиеся на счетах 97 и 98 «Доходы будущих периодов», подлежат списанию в следующем отчетном периоде в аналогичном описанному выше порядке.

В завершение восстановления учета курсовых разниц следует подать уточненные расчеты (декларации) по налогам.

За нарушение порядка ведения учета курсовых разниц к организации могут быть применены санкции в соответствии с Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21.04.2003 № 194-З (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Законом РБ от 15.07.2008 № 411-З) (далее - КоАП РБ). В частности, КоАП РБ предусмотрено, что:

- нарушение должностным лицом установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности) и отчетности - влечет наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин (ст.12.1);

- нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин), - влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от 2 до 10 базовых величин, а на юридическое лицо - от 5 до 50 базовых величин (п.1 ст.13.5);

- нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, повлекшие за собой доначисление сумм налогов, сборов (пошлин) по итогам календарного года (его части, если проверке подлежит часть календарного года), в т.ч. совершенные должностным лицом юридического лица, - влекут наложение штрафа в размере от 2 до 20 базовых величин, на индивидуального предпринимателя - от 3 до 20 базовых величин, а на юридическое лицо - от 10 до 80 базовых величин (п.2 ст.13.5).

Для целей ст.13.5 КоАП РБ элементами налогового учета признаются имеющие соответствующие характеристики показатели, учитываемые либо исключаемые при определении размера налоговой базы в соответствии с налоговым законодательством, в т.ч. доходы и расходы.

09.09.2008 г.



Наталья Кондакова, кандидат экономических наук, доцент, аудитор



Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 9, 2008 г.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
25.09.201726.09.2017
Евро 2.3198 2.3094
Доллар США 1.9366 1.9394
Фунт стерлингов 2.6239 2.6184
Российский рубль 3.3604 3.3718
Украинская гривна 7.3775 7.3671
Польский злотый 5.4313 5.4023
Японская иена 0.17294 0.17308
Статистика
Правовые акты по году принятия