Бухгалтерский учет: Приобретение компьютерных программ по лицензионным договорам: отражение в учете

ПРИОБРЕТЕНИЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ ПО ЛИЦЕНЗИОННЫМ ДОГОВОРАМ: ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ

Ситуация

Организация приобретает по лицензионному договору неисключительное право на фрагменты компьютерной программы у иностранного юридического лица (например, ФРГ), не осуществляющего свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Цель приобретения - продажа третьим лицам на территории Беларуси. Передача права осуществляется через Интернет без таможенного оформления. Факт передачи оформляется актом.


Рассмотрим вопросы, возникающие в данном случае:

1. Поскольку право не используется в собственном производстве, правомерно ли учитывать его на счете 41 «Товары»?

2. Правильно ли в последующем будет продажу права третьим лицам на территории Республики Беларусь рассматривать как оптовую торговлю с соответствующим налогообложением?

3. Какие обязательства возникают перед бюджетом РБ при осуществлении данной сделки?

В соответствии с п.1 ст.993 Гражданского кодекса РБ от 07.12.1998 № 218-З (в редакции Закона от 20.06.2008 № 347-З) (далее - ГК РБ) компьютерные программы являются объектами авторского права.

Определение компьютерной программы приведено в ст.4 Закона РБ от 16.05.1996 № 370-XIII «Об авторском праве и смежных правах» (в редакции Закона РБ от 04.01.2003 № 183-З) (далее - Закон № 370-XIII). Согласно данному законодательному акту под компьютерной программой понимается упорядоченная совокупность команд и данных для получения определенного результата с помощью компьютера, записанная на материальном носителе, а также сопутствующая электронная документация.

Вопрос о том, какие программы на каком счете учитывать, связан с двойственным значением сущности компьютерных программ, поскольку это и совокупность прав автора (правообладателя), и овеществленный (материализованный) экземпляр компьютерной программы.

Экземпляр компьютерной программы и право на использование компьютерной программы - два самостоятельных объекта учета, к каждому из которых применяются общие правила бухгалтерского учета: обязательное документальное подтверждение приобретения (возникновения) объекта учета и документальное подтверждение его стоимости.

Следовательно, заключая ту или иную сделку по приобретению программного обеспечения, необходимо четко представлять, что именно является предметом сделки: экземпляр компьютерной программы или авторское право, возникающее из этой программы.

Различие между названными видами гражданско-правовых сделок заключается в том, что предметом авторского договора являются имущественные права на программное обеспечение, апредметом договора о передаче прав пользования экземпляром (или купли-продажи) - единичный экземпляр программного обеспечения, овеществленный на бумажных или электронных носителях, а не имущественные права автора (правообладателя) на данную программу, так как предметом такого договора может быть только вещь.

Приобретенная компьютерная программа может учитываться в бухгалтерском учете по одному из следующих вариантов.


Вариант 1

До 2003 г. все компьютерные программы учитывались в составе нематериальных активов, однако Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденное постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (в редакции постановления от 31.03.2003 № 48) (далее - Положение № 118), внесло существенные коррективы в порядок учета данных объектов. Так, в п.5 Положения № 118 сказано, что в состав нематериальных активов организации не включаются экземпляры произведений, содержащихся на материальных носителях, в которых выражены программы для ЭВМ.

Овеществленный (материализованный) экземпляр компьютерной программы - это копия компьютерной программы, изготовленная в любой материальной форме (ст.4 Закона № 370-XIII). Материализуя созданное программное обеспечение, автор становится собственником полученных экземпляров программ ЭВМ. Причем авторское право не связано с правом собственности на материальный объект, в котором выражены компьютерные программы и базы данных (ст.6 Закона № 370-XIII). В данной ситуации формой передачи данных является Интернет, материальная форма выражения компьютерной программы - жесткий диск организации.

Таким образом, лицензионный договор (примечание) применительно к экземпляру компьютерной программы не служит основанием для возникновения у организации имущественных прав, поскольку объектом данного договора являются не имущественные права, а вещи. Тем самым проводится прямая аналогия с книгой. Авторские права на воспроизведение текста книги как результата интеллектуальной деятельности могут передаваться только на основании авторских договоров, в то время как текст авторского произведения в тиражированном виде, распространяемый на материальном носителе (бумага, магнитный носитель, видеозапись, голограмма и т.п.), является объектом вещных прав, т.е. может продаваться, дариться, передаваться взаймы и т.п.

Уступленными считаются только те права, которые ясно указаны в договоре. В рассматриваемой ситуации указано, что передается «право на фрагменты компьютерной программы», но какое право (перечень отчуждаемых имущественных прав приведен ниже. - Прим.авт.) конкретно, не указано, поэтому в той формулировке, в которой представлен лицензионный договор, его следует трактовать как право пользования экземпляром компьютерной программы. На основании вышесказанного формулировку в лицензионном договоре целесообразно изменить и четко указать на то, что организация приобретает экземпляр компьютерной программы (или право пользования экземпляром компьютерной программы).

В соответствии со ст.2 Закона РБ от 28.07.2003 № 231-З «О торговле» (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Законом РБ от 20.07.2006 № 162-З) (далее - Закон № 231-З) товаром являются вещи (предметы личного, семейного, домашнего потребления, продукция производственно-технического назначения и иное имущество), предназначенные для продажи.

С учетом того что экземпляр компьютерной программы не подлежит учету в составе нематериальных активов и в рассматриваемой ситуации предназначен для продажи сторонней организации, он подлежит учету в составе товаров с отражением на счете 41 «Товары».

Реализация экземпляра компьютерной программы сторонней организации соответствует определению оптовой торговли, так как согласно ст.8 Закона № 231-З оптовая торговля - это вид торговли, осуществляемой в целях последующего использования товаров в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним потреблением и иным подобным использованием.

Сказанное выше можно систематизировать в виде таблицы (см. таблицу 1).


Таблица 1



Содержание операции Дебет Кредит
Бухгалтерские записи при оприходовании и реализации экземпляра компьютерной программы
Отражена стоимость приобретенного экземпляра компьютерной программы у иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство 41 60
Начислен НДС от стоимости экземпляра компьютерной программы, полученного от иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство 18 68
Перечислен НДС в бюджет 68 51
Принят НДС к вычету в соответствии с законодательством 68 18
При включении НДС в стоимость экземпляра компьютерной программы налог к вычету не принимается 41 18
Отражается оплата иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, за приобретенный экземпляр компьютерной программы 60 52
Отражена задолженность покупателя за реализованный ему экземпляр компьютерной программы 62 90-1
Списание стоимости экземпляра компьютерной программы 90-2 41
Начисление обязательных платежей в бюджет: НДС от выручки и сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки от валового дохода 90-3,5 68
Отражается финансовый результат от реализации - прибыль (или убыток) 90-9 (99) 99 (90-9)
Начисление обязательных платежей в бюджет из прибыли организации: налог на прибыль, местные целевые сборы, если получена прибыль в целом по организации 99 68


* Бухгалтерские записи по учету и налогообложению суммовых разниц не рассматриваются.

Вариант 2

При учете компьютерной программы в качестве экземпляра в рамках норм действующего законодательства организация не сможет тиражировать компьютерную программу, так как данное право применимо только к компьютерной программе как совокупности прав автора (правообладателя). В этом случае программное обеспечение, как и любое произведение, является объектом интеллектуальной собственности. При этом вся совокупность прав, принадлежащих авторам результатов интеллектуальной деятельности, согласно Закону № 370-XIII подразделяется:

- на личные неимущественные (п.1 ст.15) (принадлежат только автору и неотчуждаемы);

- имущественные (п.1 ст.16):

- право воспроизведения. Воспроизведение компьютерных программ в специальной литературе трактуется как изготовление одного или более экземпляров программ для ЭВМ в любой материальной форме, а также их запись в память ЭВМ;

- право на распространение. Распространение компьютерных программ осуществляется посредством продажи или иной передачи права собственности;

- право на прокат. Данное право не применяется в отношении компьютерных программ, если сама программа не является основным объектом проката;

- право на импорт;

- право на переделку и переработку - любое изменение компьютерной программы, за исключением адаптации (это внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования компьютерной программы на конкретных технических средствах или под управлением конкретных программ пользователя).

Названные права в комплексе являются исключительными, отчуждаемыми и могут принадлежать не только автору, но и другому лицу.

В соответствии со ст.25 Закона № 370-XIII имущественные права автора могут быть уступлены полностью или в части и могут быть переданы для использования по авторскому договору.

Любая уступка имущественных прав должна оформляться письменным договором, подписываемым автором и лицом (правообладателем), которому уступаются имущественные права, и содержащим следующие существенные условия: объем и способы использования компьютерных программ, порядок выплаты и размер вознаграждения.

Если организация планирует приобретенную компьютерную программу реализовывать третьим лицам, то она должна обладать правом на воспроизведение и распространение. Согласно Закону № 370-XIII если в договоре об издании или ином воспроизведении произведения вознаграждение определяется в виде твердо зафиксированной суммы, то в договоре должен быть установлен максимальный тираж экземпляров произведения (при этом никто не ограничивает право сторон указать в лицензионном договоре 1 экземпляр компьютерной программы).

Несмотря на то что компьютерная программа в данной ситуации рассматривается как объект авторского права, название договора на передачу части прав лицензионным, а не авторским, полностью соответствует действующему законодательству РБ. Статьей 984 ГК РБ определено, что имущественные права, принадлежащие обладателю исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, если иное не предусмотрено ГК РБ или иным законом, могут быть переданы правообладателем полностью или частично другому лицу по договору.

К договору, предусматривающему предоставление исключительных прав в период его действия другому лицу на ограниченное время, применяются правила о лицензионном договоре, если иное не предусмотрено законом. По лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности, предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности. Лицензионный договор предполагается возмездным.

К доходам по данному договору относятся лицензионные вознаграждения, которые бывают нескольких видов (п.1.8 Методических рекомендаций по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденных приказом Госкомпатента РБ от 17.04.1998 № 20, Минэкономики РБ от 18.05.1998 № 41, Минфина РБ от 20.04.1998 № 109 и Госкомитета по науке и технологиям РБ от 22.04.1998 № 75 (в редакции постановления Госкомитета по науке и технологиям РБ, Минэкономики РБ и Минфина РБ от 28.03.2007 № 4/58/50):

- роялти - текущие (периодические) отчисления в виде фиксированных ставок от объема реализуемой по лицензионному договору продукции (услуг) через определенные промежутки времени;

- паушальный платеж - твердо зафиксированная сумма вознаграждения за предоставленные по лицензионному договору права на использование объектов интеллектуальной собственности вне зависимости от фактических размеров реализуемой лицензионной продукции (услуг).

Паушальный платеж может быть выплачен как единовременно, так и по частям.

В рассматриваемой ситуации вознаграждение иностранной компании является паушальным платежом.

Лицензионный договор регистрируется в патентном органе и без такой регистрации считается недействительным на основании постановления Совета Министров РБ от 22.05.2003 № 681 «О регистрации лицензионных договоров, договоров уступки и договоров залога прав на объекты интеллектуальной собственности» (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением от 08.06.2004 № 686). Порядок регистрации лицензионных и других вышеупомянутых договоров регулируется Правилами рассмотрения и регистрации договоров уступки патента, договоров о залоге имущественных прав, удостоверяемых патентом, и лицензионных договоров о передаче права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, утвержденными приказом Госкомпатента РБ от 07.12.1999 № 50 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Госкомитета по науке и технологиям РБ от 16.06.2003 № 21).

Следовательно, даже если авторский договор на передачу имущественных прав пользования компьютерной программой будет именоваться «лицензионный договор», он регистрации в патентном органе не подлежит и считается действительным с момента подписания его сторонами.

Имущественные права на компьютерную программу в соответствии с пп.3 и 6 Положения № 118 (даже неисключительные), переданные по лицензионному договору, подлежат учету в составе нематериальных активов организации.

Согласно п.2 Положения № 118 нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признаются активы: идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в т.ч. аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы; используемые в деятельности организации; способные приносить организации будущие экономические выгоды; срок полезного использования которых превышает 12 месяцев; стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, т.е. имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием); при наличии документов, подтверждающих права правообладателя.

Необходимо обратить внимание организации на критерий «использование в деятельности организации», тесно связанный с условием «способные приносить организации будущие экономические выгоды». В рассматриваемой ситуации использование нематериального актива - это тиражирование компьютерной программы. Следовательно, в той формулировке, в какой организации необходимо заключить лицензионный договор, полученный объект в полной степени соответствует определению нематериального актива.

Вместо указанной корреспонденции счетов по дебету будет использоваться счет 08 до полного формирования первоначальной стоимости нематериального актива с последующим списанием затрат в дебет счета 04 на основании акта о приеме по форме НА-1 (утверждена постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168 «Об утверждении типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов» (с изменениями, внесенными постановлением от 07.07.2005 № 89) (далее - постановление № 168)).

В п.21 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (в редакции постановления от 10.12.2007 № 216/185/441/29) (далее - Инструкция № 187/110/96/18), оговорено, что срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При невозможности определения он устанавливается по решению комиссии:

- по фирменным наименованиям, товарным знакам - на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации;

- по иным объектам промышленной собственности (к примеру, ноу-хау) - на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;

- по другим объектам НА - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации.

Компьютерные программы согласно вышеприведенной группировке относятся к другим объектам.

Рекомендуем организациям при отсутствии в авторском договоре срока использования прав устанавливать его не более 5 лет. Данная рекомендация основана на нормах Закона № 370-XIII, в п.1 ст.26 которого сказано, что при отсутствии в авторском договоре условия о сроке передачи прав договор может быть расторгнут автором по истечении 5 лет с даты его заключения, если пользователь будет письменно уведомлен об этом за 6 месяцев до расторжения договора.

Суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу, участвующему в производственной деятельности организации, отражаются в бухгалтерском учете в составе себестоимости продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся в соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными Минэкономики РБ 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином РБ 30.01.1998 № 3, Минстатом РБ 30.01.1998 № 01-21/08 и Минтрудом РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями от 05.04.2005 № 62/43/25/34).

Согласно п.1 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями от 29.12.2006 № 190-З) в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, относится амортизация нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности.

В случае если права на компьютерную программу приобретаются для ее тиражирования, амортизацию полученного права на компьютерную программу целесообразно начислять пропорционально количеству изготовленных экземпляров, т.е. производительным методом (разрешено Инструкцией № 187/110/96/18), зафиксировав это в учетной политике, инвентарной карточке по учету нематериальных активов по форме НА-2 (утверждена постановлением № 168).

Например, если в лицензионном договоре будет установлено, что количество экземпляров компьютерной программы составляет 1 единицу, это позволит организации единовременно всю стоимость нематериального актива перенести на стоимость реализуемого сторонней организации экземпляра и списать компьютерную программу с баланса.

На основании п.6 Положения № 118 воспроизведенные в соответствии с данным договором экземпляры произведений будут учитываться как готовая продукция.

Сказанное объединим в таблицу 2.


Таблица 2



Содержание операции Дебет Кредит
Бухгалтерские записи при оприходовании компьютерной программы в качестве нематериального актива и отражении затрат на ее тиражирование
Отражена стоимость приобретенных имущественных прав на компьютерную программу 08-6 60
Начислен НДС от стоимости приобретенных имущественных прав на компьютерную программу 18 68
Удержан налог на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство 60 68
Перечислены налоги в бюджет 68 51
Принят НДС к вычету в соответствии с законодательством 68 18
При включении НДС в первоначальную стоимость нематериального актива налог к вычету не принимается 08-6 18
Объект нематериальных активов введен в действие 04 08-6
Произведена оплата поставщику 60 51
Отражаются затраты на тиражирование компьютерной программы (амортизация самой компьютерной программы, основного средства - компьютера, используемые материалы (дискета, CD и др.), заработная плата с соответствующими отчислениями в Фонд социальной защиты населения, на страхование от несчастных случаев, другие затраты) 20 05, 02, 10, 70, 69, 76, др.
Приходуются экземпляры компьютерной программы (бухгалтерские записи по выбытию экземпляров аналогичны приведенной выше корреспонденции счетов по реализации товара) 43 20
Отражается списание полностью самортизированной стоимости нематериального актива 05 04-3
Бухгалтерские записи при реализации компьютерной программы в качестве нематериального актива (если тиражирование не производилось)
Отражена задолженность покупателя за реализованные имущественные права на компьютерную программу 62 91-1
Отражена первоначальная стоимость компьютерной программы в качестве выбывающего нематериального актива 04-3* 04-1
Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации компьютерной программы (пропорционально количеству выпущенных экземпляров) 05 04-3*
Списана остаточная стоимость компьютерной программы 91-2 04-3
Начислен НДС по реализации имущественных прав на компьютерную программу 91-3 68
Получена оплата от покупателя за реализованные имущественные права на компьютерную программу 51 62
Списано на финансовый результат сальдо операционных доходов и расходов - прибыль (убыток).
Учет обязательных платежей в бюджет из прибыли организации аналогичен представленной выше корреспонденции счетов (см. таблицу 1)
99 (91-9) 91-9 (99)
Бухгалтерские записи при реализации экземпляров компьютерной программы, полученных при тиражировании
Отражена задолженность покупателя за реализованный экземпляр компьютерной программы 62 90-1
Списание стоимости экземпляра компьютерной программы 90-2 43
Начисление обязательных платежей в бюджет из выручки: НДС и сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки 90-3,5 68
Отражается финансовый результат от реализации - прибыль (или убыток).
Учет обязательных платежей в бюджет из прибыли организации аналогичен представленной выше корреспонденции (см. таблицу 1)
90-9 (99) 99 (90-9)


* Субсчет 04-3 «Выбытие нематериальных активов».



24.10.2008 г.



Вероника Гурко, кандидат экономических наук



Журнал «Главный Бухгалтер» № 40, 2008 г.


Примечание. Называть договор «лицензионным» применительно к экземпляру компьютерной программы не совсем корректно (по нормам ГК РБ он заключается в отношении объектов интеллектуальной собственности). Более целесообразно именовать данный документ договором купли-продажи, но в разъяснении будет использоваться существующее название и основное внимание будет уделено сути договора, так как для бухгалтера в большей степени важна именно эта составляющая.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
29.05.201730.05.2017
Евро 2.0868 2.0815
Доллар США 1.8598 1.8625
Фунт стерлингов 2.394 2.3924
Российский рубль 3.2799 3.2859
Украинская гривна 7.046 7.063
Польский злотый 4.9947 4.9881
Японская иена 0.16754 0.16731
Статистика
Правовые акты по году принятия