Бухгалтерский учет: Порядок исчисления налога на добавленную стоимость арендодателем (часть 1)

см. Продолжение



ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ АРЕНДОДАТЕЛЕМ

При исчислении НДС по арендной плате необходимо руководствоваться ст.2, 6, 7, 10 и 11 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон).

Согласно ст.2 Закона объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Как указано в подп.1.1 ст.7 Закона, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется с учетом положения п.4 ст.6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.

Особенности исчисления налоговой базы и налоговых вычетов по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, а также по договорам, в которых сумма обязательств выражена в соответствии с законодательством в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, устанавливаются Президентом РБ (ст.6 Закона). В соответствии с п.5.1 Положения о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397 (далее - Положение), налоговая база по налогу при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - объекты) определяется по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, - на момент фактической реализации объектов в белорусских рублях по курсу Нацбанка РБ, а в случаях, когда момент определения величины обязательства (примечание) предшествует моменту фактической реализации, - в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях. В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал моменту определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов. Указанная сумма разницы включается (исключается) в том налоговом периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

В соответствии со ст.10 Закона определяется момент фактической реализации. В целях Закона момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п.1 ст.10 Закона).

На основании п.1 ст.10 Закона для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В п.1 ст.10 Закона указано, что один из методов определения момента фактической реализации устанавливается учетной политикой организации, решением индивидуального предпринимателя по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и изменению в течение календарного года не подлежит.

Арендодатели, определяющие выручку «по отгрузке», момент фактической реализации определяют по дате оказания услуг. Арендодатели, определяющие выручку «по оплате», при отсутствии фактической оплаты момент фактической реализации определяют на 60-й день с момента оказания услуг.

В отношении расчета арендодателями 60 дней необходимо учитывать положения ст.3-1 Налогового кодекса РБ.

В соответствии с указанными положениями данного Кодекса, если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

То есть если 60-й день приходится на выходной день, то моментом фактической реализации будет считаться ближайший следующий за ним рабочий день. Кроме того, днем отсчета 60 дней будет день, следующий за днем отгрузки.

Например, в соответствии с договором аренды арендная плата должна быть перечислена арендатором не позднее 22-го числа отчетного месяца. Арендная плата за июль 2008 г. арендатором не перечислена. Моментом фактической реализации у арендодателя является 22 сентября (20 сентября - 60-й день, но суббота).

Согласно подп.1.3 ст.11 Закона исчисление НДС арендодателем производится по ставке 18 %.

Особенности исчисления НДС арендодателями связаны с установленной Законом датой оказания услуг по аренде.

На основании п.15 ст.10 Закона моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (лизинг) (моментом передачи арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю)) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды (лизинга).

Иными словами, арендодатели, определяющие выручку «по отгрузке», НДС исчисляют в момент наступления даты оплаты согласно договору аренды, а арендодатели, определяющие выручку «по оплате», исчисление НДС производят в момент получения арендной платы от арендатора, но не позднее 60 дней с момента наступления права на получение арендной платы по договору.

Рассмотрим порядок исчисления НДС арендодателем в случае, когда договором предусмотрено, что арендная плата вносится по курсу на дату оплаты до начала месяца аренды имущества.

В договорах может быть предусмотрено два основных подварианта: арендная плата вносится до начала месяца аренды имущества; арендная плата вносится на конкретную дату, которая предшествует месяцу аренды имущества.

В случае, когда договором предусмотрено, что аренда оплачивается до начала месяца аренды имущества (например, не позднее последнего числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества), величина обязательства будет определяться по курсу иностранной валюты на фактическую дату внесения арендной платы арендатором, произведенную не позднее последней даты месяца, предшествующего месяцу аренды. Исчисление НДС арендодателем, определяющим выручку «по отгрузке», производится в момент получения арендной платы, но не позднее последнего числа месяца, предшествующего месяцу аренды, а арендодателем, определяющим выручку «по оплате», - в момент получения арендной платы, но не позднее 60 дней с последнего числа месяца, предшествующего месяцу аренды.

Пример 1

Согласно договору аренды административного помещения арендатор вносит арендную плату в размере 1 000 евро (с учетом НДС) в белорусских рублях не позднее 28-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества, по курсу на дату оплаты. Аренда за март 2008 г. была оплачена 26 февраля 2008 г. (курс евро на эту дату составил 3 181,1 руб.). Сумма НДС будет исчислена 26 февраля 2008 г. от фактически полученной суммы арендной платы. В бухгалтерском учете арендодателя, определяющего выручку «по отгрузке», и арендодателя, определяющего выручку «по оплате», операции отражаются следующим образом:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
26.02.2008 Получена арендная плата (1 000 евро х 3 181,1) 51 76 3 181 100
26.02.2008 Исчислен НДС (3 181 100 х 18 / 118) 97 68 485 253
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду 76 90, 91 3 181 100
31.03.2008 Списана сумма НДС на расходы по реализации 90, 91 97 485 253


Если арендатор нарушит сроки оплаты и внесет арендную плату в месяце аренды имущества или после его истечения, то величина обязательства будет рассчитана по курсу иностранной валюты на последнюю дату, предусмотренную договором. Разница между суммой доходов от сдачи имущества в аренду, определенной из величины обязательства, и суммой полученной арендодателем арендной платы по курсу на дату фактической оплаты является суммовой и подлежит отражению на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы». Арендодатель, определяющий выручку «по отгрузке», исчисление НДС производит в последний день, предусмотренный договором, а арендодатель, определяющий выручку «по оплате», - в момент получения арендной платы, но не позднее 60 дней с последнего числа, предусмотренного договором.

Пример 2

В соответствии с договором аренды административного помещения арендатор вносит арендную плату в размере 1 000 евро (с учетом НДС) в белорусских рублях не позднее 28-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества, по курсу на дату оплаты. Аренда за март 2008 г. была оплачена с нарушением определенных договором сроков (в месяце аренды имущества) 14 марта 2008 г. (курс евро на эту дату составил 3 345,29 руб.). Арендодатель, определяющий выручку «по отгрузке», исчисление НДС производит 28 февраля 2008 г. исходя из курса евро на 28 февраля 2008 г. (3 232,31 руб.). Суммовая разница будет облагаться НДС в месяце получения арендной платы.

В бухгалтерском учете арендодателя, определяющего выручку «по отгрузке», делаются записи:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
28.02.2008 Исчислен НДС
(1 000 х 3 232,31 х 18 /
/ 118)
97 68 493 064
14.03.2008 Поступила арендная плата
(1 000 евро х 3 345,29)
51 76 3 345 290
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду
(1 000 евро х 3 232,31)
76 90, 91 3 232 310
31.03.2008 Списана сумма НДС на расходы по реализации 90, 91 97 493 064
31.03.2008 Отражена суммовая разница
(3 345 290 - 3 232 310)
76 92 112 980
31.03.2008 Исчислен НДС по суммовой разнице
(112 980 х 18 / 118)
92 68 17 234
15.04.2008 Получена пеня от арендатора за несвоевременную оплату аренды 51 92 В сумме, рассчитанной согласно договору аренды
15.04.2008 Исчислен НДС по полученной пене 92 68


У арендодателя, определяющего выручку «по оплате», суммовая разница для целей бухучета отсутствует. Для целей исчисления НДС она также отсутствует, поскольку арендная плата поступила в течение 60 дней с последнего дня оплаты, установленного договором.

Пример 3

На основании договора аренды административного помещения арендатор вносит арендную плату в размере 1 000 евро (с учетом НДС) в белорусских рублях не позднее 28-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества, по курсу на дату оплаты. Аренда за март 2008 г. была оплачена с нарушением определенных договором сроков (после месяца аренды имущества) 1 апреля 2008 г. (курс евро на эту дату составил 3 390,28 руб.). Арендодатель, определяющий выручку «по отгрузке», исчисление НДС производит 28 февраля 2008 г. исходя из курса евро на 28 февраля 2008 г. (3 232,31 руб.). Суммовая разница будет облагаться НДС в момент получения арендной платы.

В бухгалтерском учете арендодателя, определяющего выручку «по отгрузке», операции отражаются следующим образом:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
28.02.2008 Исчислен НДС
(1 000 х 3 232,31 х 18 /
/ 118)
97 68 493 064
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду
(1 000 евро х 3 232,31)
76 90, 91 3 232 310
31.03.2008 Списана сумма НДС на расходы по реализации 90, 91 97 493 064
01.04.2008 Поступила арендная плата
(1 000 евро х 3 390,28)
51 76 3 390 280
01.04.2008 Отражена суммовая разница
(3 390 280 - 3 232 310)
76 92 157 970
01.04.2008 Исчислен НДС от суммовой разницы
(157 970 х 18 / 118)
92 68 24 097


В случае, когда договором аренды предусмотрено, что арендная плата вносится на конкретную дату до начала месяца аренды имущества, величина обязательства будет определяться по курсу иностранной валюты на эту дату. Исчисление НДС арендодателем, определяющим выручку «по отгрузке», будет производиться в день, установленный договором как срок оплаты. Арендодатель, определяющий выручку «по оплате», исчисление НДС производит в момент получения арендной платы, но не ранее установленного договором срока оплаты и не позднее 60 дней со дня, установленного договором как срок оплаты.

Пример 4

Согласно договору аренды административного помещения арендатор вносит арендную плату в размере 1 000 евро (с учетом НДС) в белорусских рублях 28-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества, по курсу на дату оплаты. Аренда за март 2008 г. была оплачена 28 февраля 2008 г. (курс евро на эту дату составил 3 232,31 руб.). В бухгалтерском учете арендодателя, определяющего выручку «по отгрузке», и арендодателя, определяющего выручку «по оплате», делаются записи:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
28.02.2008 Поступила арендная плата
(1 000 евро х 3 232,31)
51 76 3 232 310
28.02.2008 Исчислен НДС
(3 232 310 х 18 / 118)
97 68 493 064
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду 76 90, 91 3 232 310
31.03.2008 Списан НДС на расходы по реализации 90, 91 68 493 064


Если арендатор нарушит сроки оплаты и внесет арендную плату в месяце аренды имущества или после его истечения, то величина обязательства будет рассчитана по курсу иностранной валюты на дату, определенную в договоре аренды как дата внесения арендной платы. Налог на добавленную стоимость арендодателем, определяющим выручку «по отгрузке», будет исчислен в месяце, предшествующем месяцу аренды, а арендодателем, определяющим выручку «по оплате», - в момент получения арендной платы, но не позднее 60 дней со дня, установленного договором как срок оплаты.

Пример 5

В соответствии с договором аренды административного помещения арендатор вносит арендную плату в размере 1 000 евро (с учетом НДС) в белорусских рублях 28-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества, по курсу на дату оплаты. Аренда за март 2008 г. была оплачена с нарушением определенных договором сроков (после месяца аренды имущества) 1 апреля 2008 г. (курс евро на эту дату составил 3 390,28 руб.). Налог на добавленную стоимость арендодателем, определяющим выручку «по отгрузке», будет исчислен 28 февраля 2008 г. Суммовая разница будет облагаться НДС в момент ее получения.

В бухгалтерском учете арендодателя, определяющего выручку «по отгрузке», операции отражаются следующим образом:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
28.02.2008 Исчислен НДС
(3 232 310 х 18 / 118)
97 68 493 064
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду
(1 000 евро х 3 232,10)
76 90, 91 3 232 310
31.03.2008 НДС отнесен на расходы по реализации 90, 91 97 493 064
01.04.2008 Поступила арендная плата
(1 000 евро х 3 390,28)
51 76 3 390 280
01.04.2008 Отражена суммовая разница
(3 390 280 - 3 232 310)
76 92 157 970
01.04.2008 Исчислен НДС по суммовой разнице
(157 970 х 18 / 118)
92 68 24 097


У арендодателя, определяющего выручку «по оплате», суммовая разница для целей бухучета отсутствует. Для целей исчисления НДС она также отсутствует, поскольку арендная плата поступила в течение 60 дней с последнего дня оплаты, установленного договором.

Если арендатор внесет арендную плату ранее установленного договором срока, то обязательство рассчитывается исходя из курса иностранной валюты, установленного на дату фактической оплаты. Исчисление НДС арендодателем, определяющим выручку «по отгрузке», и арендодателем, определяющим выручку «по оплате», производится исходя из курса на дату фактической оплаты.

Пример 6

Согласно договору аренды административного помещения арендатор вносит арендную плату в размере 1 000 евро (с учетом НДС) в белорусских рублях 28-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества, по курсу на дату оплаты. Аренда за март 2008 г. была оплачена 26 февраля 2008 г. (курс евро на эту дату составил 3 181,1 руб.) в сумме 3 181 100 руб. В бухгалтерском учете арендодателя операции отражаются следующим образом:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
26.02.2008 Поступила арендная плата (аванс)
(1 000 евро х 3 181,1)
51 76 3 181 100
28.02.2008 Исчислен НДС
(3 181 100 х 18 / 118)
97 68 485 253
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду 76 90, 91 3 181 100
31.03.2008 НДС списан на расходы по реализации 90, 91 97 485 253


Если договором аренды определено, что арендная плата вносится на конкретную дату, но по курсу не на дату оплаты, а именно на эту дату, то сумма арендной платы, подлежащая внесению арендатором, определяется по курсу на эту дату вне зависимости от того, на какую дату произведен платеж арендатором. Суммовые разницы в данном случае отсутствуют.

Пример 7

На основании договора аренды административного помещения арендатор вносит арендную плату в размере 1 000 евро (с учетом НДС) в белорусских рублях 28-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды имущества, по курсу на эту дату. Аренда за март 2008 г. была оплачена 26 февраля 2008 г. (курс евро на эту дату составил 3 181,1 руб.) в сумме 3 181 100 руб. В бухгалтерском учете арендодателя, определяющего выручку «по отгрузке», операции отражаются следующим образом:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
26.02.2008 Поступила арендная плата
(1 000 евро х 3 181,1)
51 76 3 181 100
28.02.2008 Исчислен НДС
(3 232 310 х 18 / 118)
97 68 493 064
03.03.2008 Произведена доплата арендатором 51 76 51 210
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду
(1 000 евро х 3 232,10)
76 90, 91 3 232 310
31.03.2008 Списан НДС на расходы по реализации 90, 91 97 493 064


В бухгалтерском учете арендодателя, определяющего выручку «по оплате», операции отражаются следующим образом:


Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
26.02.2008 Поступила арендная плата
(1 000 евро х 3 181,1)
51 76 3 181 100
03.03.2008 Произведена доплата арендатором 51 76 51 210
31.03.2008 Отражены доходы от сдачи имущества в аренду
(1 000 евро х 3 232,10)
76 90, 91 3 232 310
31.03.2008 Исчислен НДС 90, 91 68 493 064


06.11.2008 г.



Олег Бурдюк, аудитор



Журнал «Главный Бухгалтер» № 42, 2008 г.

Примечание. Для целей Положения под моментом определения величины обязательства понимается день, по состоянию на который в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая уплате сумма в белорусских рублях по обязательству, сумма которого выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, или подлежащая уплате сумма в иностранной валюте по обязательству, сумма которого выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
30.11.201601.12.2016
Евро 2.0902 2.1033
Доллар США 1.9719 1.9795
Фунт стерлингов 2.4488 2.4733
Российский рубль 3.0362 3.0343
Украинская гривна 7.7027 7.7445
Польский злотый 4.7139 4.7463
Японская иена 0.17504 0.17508
Статистика
Правовые акты по году принятия