Бухгалтерский учет: Товарные займы: налогообложение и отражение в бухгалтерском учете



ТОВАРНЫЕ ЗАЙМЫ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Согласно ст.760 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Республики Беларусь с соблюдением правил ст.141, 142 и 298 ГК.

В соответствии со ст.761 ГК договор займа должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законодательством размер базовой величины, а в случаях, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

В подтверждение договора займа и его условий могут быть представлены расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (п.2 ст.761 ГК).

Согласно ст.762 ГК займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Но договором может быть предусмотрен и беспроцентный заем.

На основании п.3 ст.762 ГК договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Статьей 763 ГК предусмотрено, что заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если в договоре займа не указано иное, то сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.

Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца.

Сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет, если иное не оговорено в договоре займа.

Налог на добавленную стоимость при исполнении договоров займа

Согласно п.1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС) объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

В Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (в настоящее время не действует), имел место подп.6.10, согласно которому не признавалась объектом налогообложения передача товаров по договору товарного займа, за исключением случаев изменения существенных условий этого договора.

Теперь в Законе об НДС буквально такая норма отсутствует. Однако Министерство по налогам и сборам РБ письмом от 28.12.2007 № 2-1-8/1024 разъяснило следующее:

«Согласно статье 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Поскольку существенным условием договора займа является возврат полученных в заем вещей, то как при передаче сырья займодавцем, так и при возврате сырья заемщиком объект для исчисления НДС не возникает, так как отсутствует оборот по реализации сырья. Соответственно по таким операциям положения пункта 1 статьи 14 Закона не применяются, а суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) займодавцем при приобретении сырья, переданного впоследствии заемщику, суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении заемщиком сырья, переданного займодавцу в качестве возврата товарного займа, принимаются к вычету у займодавца (заемщика) в общеустановленном порядке».

Напомним, что в соответствии с п.1 ст.14 Закона об НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Нормы Закона об НДС в этой части не изменились и в 2008 г., поэтому оборот по передаче товаров по договору займа не является объектом обложения НДС и в 2008 г.

Вместе с тем, если условия договора займа будут изменены, возникнет оборот по реализации для исчисления НДС.

К примеру, товар, полученный по договору займа, может быть оплачен заемщиком денежными средствами. На стоимость полученного товара могут быть выполнены для займодавца работы или оказаны услуги. Может иметь место также возврат взамен полученного товара другого наименования товара. Так, по договору займа получена строительная смесь, а возврат произведен краской или другим товаром. Во всех перечисленных случаях возникнет объект обложения НДС.

Налог на доходы и прибыль при исполнении договоров займа

Согласно п.2 ст.2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включается положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, переданного (полученного) в заем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа.

В состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включается отрицательная разница, возникающая между стоимостью имущества, переданного (полученного) в заем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа.

То есть у организаций, применяющих общий порядок налогообложения, разница в стоимости сырья, полученного и возвращенного по договору займа, будет учитываться при налогообложении прибыли.

Сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки

На основании ст.8 Закона РБ от 26.12.2007 № 303-З «О бюджете Республики Беларусь на 2008 год» сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки взимается с организаций по ставке 2 % от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг); организациями независимо от организационно-правовой формы, осуществляющими торговую, заготовительную деятельность и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, - от валового дохода. При этом филиалы, представительства и иные обособленные подразделения белорусских организаций, имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет, по соответствующим объектам налогообложения исполняют налоговые обязательства этих организаций.

Поскольку, как уже указывалось выше, передача товара в заем и его возврат не являются реализацией, то соответственно передача товаров по договорам займа не является объектом обложения сбором.

Разница в стоимости переданного и возвращенного товара в целях бухгалтерского учета - это операционные доходы и расходы, а в целях налогообложения - внереализационные доходы и расходы.

В соответствии с п.5 ст.8 названного Закона организации, кроме страховых организаций, не производят исчисление сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки от внереализационных и операционных доходов, за исключением доходов от предоставления имущества в аренду (лизинг).

Соответственно возникающая разница в стоимости переданного и возвращенного товара не является объектом обложения сбором.

Вместе с тем, если условия договора займа будут изменены, возникнет оборот по реализации для исчисления сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки.

Отражение товарных займов в бухгалтерском учете

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, предоставление займов другим организациям отражается у передающей займ стороны по счету 58 «Финансовые вложения»:


Содержание операции Дебет Кредит
На сумму предоставленного займа 58 10, 41, 51


У организаций, получающих заем (т.е. у заемщика), полученная сумма займа отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам»:



Содержание операции Дебет Кредит
На сумму полученного краткосрочного займа 10, 41, 51 66-2


В случае долгосрочных займов у заемщика используется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

На счете 91 «Операционные доходы и расходы» отражаются доходы и расходы, связанные с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, передачей безвозмездно и др.) принадлежащих организации активов, в частности производственных запасов. В случае расхождения в стоимости переданных в заем производственных запасов и стоимости возвращенных товарно-материальных ценностей в учете производятся записи:



Содержание операции Дебет Кредит
У займодавца:
На сумму выручки от реализации производственных запасов 50, 51, 62 91
На разницу в стоимости возвращенного товара 58 (91) 91 (58)
У заемщика:
На разницу в стоимости возвращенного займодавцу товара 91 (66-2) 66-2 (91)

Отражение товарных займов

Пример

Организации, применяющие общий порядок налогообложения, заключили договор товарного займа. Организация «А» передает организации «Б» краску «Снежка» в количестве 50 кг на сумму 600 тыс.руб. Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете и налогообложение данной операции у займодавца и заемщика в различных ситуациях.

Ситуация 1

На момент возврата займа стоимость краски не изменилась.


В учете производятся записи:


Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
У займодавца:
Приобретение краски у поставщиков 10 60 600
На сумму НДС, предъявленного поставщиком 18 60 108
Принимается в общеустановленном законодательством порядке к вычету НДС, предъявленный поставщиком краски 68 18 108
На стоимость краски, переданной по договору займа 58 10 600
На стоимость краски, возвращенной заемщиком 10 58 600
У заемщика:
На стоимость краски, полученной по договору займа 10 66-2 600
На стоимость использованной краски, полученной по договору займа 20, 23 и др. 10 600
На стоимость приобретенной краски для возврата займодавцу 10 60 600
На сумму НДС, предъявленного поставщиком краски 18 60 108
На стоимость краски, возвращенной займодавцу 66-2 10 600
Принимается в общеустановленном законодательством порядке к вычету НДС, предъявленный поставщиком краски 68 18 108

Ситуация 2

Стоимость краски на момент возврата увеличилась и составила 650 тыс.руб.


В этом случае в учете следует отразить:


Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
У займодавца:
При приобретении краски у поставщиков 10 60 600
На сумму НДС, предъявленного поставщиком 18 60 108
Принимается в общеустановленном законодательством порядке к вычету НДС, предъявленный поставщиком краски 68 18 108
На стоимость краски, переданной по договору займа 58 10 600
На стоимость краски, возвращенной заемщиком 10 58 650
На сумму увеличения стоимости возвращенной краски 58 91 50
У заемщика:
На стоимость краски, полученной по договору займа 10 66-2 600
На стоимость использованной краски, полученной по договору займа 20, 23 и др. 10 600
На стоимость приобретенной краски для возврата займодавцу 10 60 650
На сумму НДС, предъявленного поставщиком краски 18 60 117
На стоимость краски, возвращенной займодавцу 66-2 10 650
На сумму увеличения стоимости краски, возвращенной займодавцу 91 66-2 50
Принимается в общеустановленном законодательством порядке к вычету НДС, предъявленный поставщиком краски 68 18 117

Ситуация 3

Сторонами изменены условия договора займа. Заемщик оплачивает полученную краску денежными средствами.


В случае такого изменения условий договора займа необходимо рассматривать уже не договор займа, а договор реализации материалов. В этом случае займодавец должен предъявить заемщику НДС от стоимости переданной краски.

Если в товарно-транспортной накладной на передачу краски в заем НДС был указан, то заемщик вправе принять его к вычету на основании накладной и соглашения об изменении условий договора.

Если в товарно-транспортной накладной на передачу краски НДС не был указан, то необходимо руководствоваться п.8 ст.14 Закона об НДС, согласно которому покупатели, приобретавшие товары, по которым продавцом - плательщиком налога в Республике Беларусь неправильно указана сумма налога, принимают к вычету сумму налога, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм налога на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Однако если в накладной НДС указан не был, то представляется, что необходимо внести исправления по НДС в товарно-транспортную накладную и сделать акт сверки расчетов, хотя в Законе об НДС такая ситуация не прописана. Операции по договору займа, которые были отражены в учете при передаче краски, в месяце изменения условий договора следует сторнировать. В случае указанного изменения условий договора в учете необходимо отразить:


Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
У займодавца:
Методом «красное сторно» на стоимость краски, переданной по договору займа 58 10 600
На стоимость переданной краски при методе определения выручки «по оплате» 45 10 600
На стоимость переданной краски при методе определения выручки «по отгрузке» 62 91 708
(с учетом НДС)
Списывается стоимость реализованной краски 91 10 (45) 600
Исчислен НДС по реализации краски 91 68 108
Произведена оплата краски 51 62 708
У заемщика:
Методом «красное сторно» на стоимость краски, полученной по договору займа 10 66-2 600
На стоимость полученной краски согласно дополнительному соглашению к договору займа 10 60 600
На сумму НДС, предъявленного поставщиком краски 18 60 108
Произведена оплата краски 60 51 708
Принимается к вычету в общеустановленном порядке предъявленный НДС 68 18 108

Ситуация 4

Сторонами изменены условия договора займа. Взамен краски «Снежка» займодавцу поставляется лак паркетный.


В случае указанного изменения договора займа необходимо рассматривать уже не договор займа, а договор реализации материалов. Стоимость лака, переданного займодавцу, составляет 826 тыс.руб. с учетом НДС. Порядок внесения исправлений по НДС аналогичен приведенному в ситуации 3.

Обращаем внимание, что в приведенной ситуации обеим сторонам необходимо учитывать следующее.

Согласно п.1 Указа Президента РБ от 15.08.2005 № 373 «О некоторых вопросах заключения договоров и исполнения обязательств на территории Республики Беларусь» на территории Республики Беларусь с 1 августа 2005 г. по 31 декабря 2008 г. при осуществлении предпринимательской деятельности организации и индивидуальные предприниматели, если иное не установлено Президентом РБ, не имеют права прекращать обязательства без поступления в установленном порядке денежных средств организации с превышением предельных нормативов прекращения обязательств, ежегодно утверждаемых Советом Министров РБ по согласованию с Президентом РБ. Операции по договору займа, которые были отражены в учете при передаче краски, в месяце изменения условий договора следует сторнировать. Порядок отражения операций в учете должен быть следующим:


Содержание операции

Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
У займодавца:
Методом «красное сторно» на стоимость краски, переданной по договору займа 58 10 600
На стоимость переданной краски при методе определения выручки «по оплате» 45 10 600
На стоимость переданной краски при методе определения выручки «по отгрузке» 62 91 708
(с учетом НДС)
На стоимость лака паркетного, полученного в счет расчетов 10 60 700
На сумму НДС, предъявленного от стоимости лака 18 60 126
Произведен зачет задолженности при методе определения выручки «по отгрузке» 60 62 708
Отражена путем зачета выручка при методе ее определения «по оплате» 60 91 708
Произведена доплата за поставленный лак паркетный 60 51 118
Списывается стоимость реализованной краски 91 10, 45 600
Исчислен НДС по реализации краски 91 68 108
У заемщика:
Методом «красное сторно» на стоимость краски, полученной по договору займа 10 66-2 600
На стоимость полученной краски согласно дополнительному соглашению к договору займа 10 60 600
На сумму НДС, предъявленного поставщиком краски 18 60 108
Принимается к вычету в общеустановленном порядке предъявленный НДС 68 18 108
На стоимость приобретенного лака паркетного 10 60-1 700
На сумму НДС, предъявленного поставщиком лака 18 60-1 126
Отражена выручка от реализации лака паркетного путем зачета задолженности за краску в счет частичной оплаты стоимости лака 60 91 708
Получена доплата за поставленный лак паркетный 51 91 118
Списана стоимость реализованного лака 91 10 700
Исчислен НДС по реализации 91 68 126


06.11.2008 г.



Валентина Прохожая, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер» № 42, 2008 г.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
30.11.201601.12.2016
Евро 2.0902 2.1033
Доллар США 1.9719 1.9795
Фунт стерлингов 2.4488 2.4733
Российский рубль 3.0362 3.0343
Украинская гривна 7.7027 7.7445
Польский злотый 4.7139 4.7463
Японская иена 0.17504 0.17508
Статистика
Правовые акты по году принятия