Бухгалтерский учет: Учет и налогообложение курсовых разниц: есть проблемы



УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ: ЕСТЬ ПРОБЛЕМЫ

Прежде всего хотелось бы остановиться на норме Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон), определяющей порядок включения курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов. Напомним эти нормы.

В соответствии со ст.2 Закона в состав внереализационных доходов включаются «положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, если иное не установлено настоящим Законом»; в состав внереализационных расходов включаются «отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, если иное не установлено настоящим Законом».

По мнению автора, приведенные нормы нуждаются в разъяснении.

Согласно п.1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» под обязательствами в целях указанного Декрета понимается как дебиторская (по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами), так и кредиторская (по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) задолженность.

Следует отметить, что в нормативных документах нет определения положительных или отрицательных курсовых разниц. Исходя из норм документов, в которых упоминается понятие «положительные курсовые разницы», можно сделать вывод, что в этом случае речь идет о курсовых разницах, которые образовались при росте курса валюты.

Однако на простейшем примере легко доказать, что не всегда при росте курса валюты, а значит, при образовании положительных курсовых разниц, образуются внереализационные доходы, и наоборот.

Пример 1

У предприятия на валютном счете числятся валютные средства и имеется валютная дебиторская задолженность за приобретаемые материалы.

При росте курса валюты в учете составляются записи:


Содержание операции Дебет Кредит
Отражение курсовой разницы 52, 60 98

При соблюдении всех необходимых условий курсовые разницы списываются проводкой:


Содержание операции Дебет Кредит
Списание курсовой разницы 98 92

Как видим, курсовые разницы, образовавшиеся при росте курса валюты, попали в состав внереализационных доходов.

При падении курса валюты в учете производятся записи:


Содержание операции Дебет Кредит
Отражение курсовой разницы 98 52, 60

При соблюдении всех необходимых условий курсовые разницы списываются проводкой:


Содержание операции Дебет Кредит
Списание курсовой разницы 92 98

Курсовые разницы, которые образовались при падении курса, отражены в составе внереализационных расходов.

В приведенном примере все логично.

Пример 2

У предприятия числится кредиторская задолженность за приобретенное сырье.

При росте курса валюты в учете составляется запись:


Содержание операции Дебет Кредит
Отражение курсовой разницы 97 60

При соблюдении всех необходимых условий курсовые разницы списываются проводкой:


Содержание операции Дебет Кредит
Списание курсовой разницы 92 97

В этом примере, следуя логике, также образовалась положительная курсовая разница, но она отражается в составе внереализационных расходов.

При падении курса валюты в учете делается запись:


Содержание операции Дебет Кредит
Отражение курсовой разницы 60 97

При соблюдении всех необходимых условий курсовые разницы списываются проводкой:


Содержание операции Дебет Кредит
Списание курсовой разницы 97 92

Как видим, в этом случае образовалась отрицательная курсовая разница, но она отражается в составе внереализационных доходов.


По мнению автора, формулировка, касающаяся порядка включения в состав внереализационных доходов и расходов курсовых разниц, приведенная в Законе, нуждается в корректировке.

Обратим внимание еще на одну норму законодательства, которая регулирует порядок отражения в учете курсовых разниц.

В настоящее время отражение в учете курсовых разниц осуществляется в соответствии с Декретом Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» и Инструкцией по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199).

Пунктом 8 Инструкции № 199 предусмотрено, что на счете 97 «Расходы будущих периодов» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте. Курсовые же разницы, возникающие при переоценке денежных средств и дебиторской задолженности, стоимость которых выражена в иностранной валюте в соответствии с п.9 этой же Инструкции, отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов». В то же время п.19 Инструкции № 199 гласит буквально следующее: «Положительная курсовая разница, возникающая в результате переоценки стоимости иностранной валюты при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют (между курсами Национального банка Республики Беларусь на момент покупки и момент зачисления на валютный счет), относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-5 «Курсовые разницы», отрицательная курсовая разница относится в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Поясним сказанное на примерах (данные условные).

Пример 3

Организация приобретает 1 000 долл. США. Курс покупки - 2 160 руб., курс, установленный Нацбанком РБ на дату покупки, - 2 150 руб., курс Нацбанка РБ на дату перечисления валюты на расчетный счет - 2 155 руб.

В учете составляются записи:


Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Перечислен рублевый эквивалент на покупку валюты
(1 000 х 2 160)
57 (руб.) 51 2 160 000
Приобретена валюта по курсу Нацбанка РБ на дату покупки
(1 000 х 2 150)
57 (вал.) 57 (руб.) 2 150 000
Зачислена приобретенная валюта на специальный валютный счет по курсу Нацбанка РБ на дату ее зачисления
(1 000 х 2 155)
52 57 (вал.) 2 155 000
Отражена курсовая разница между курсом, установленным на дату зачисления валюты на валютный счет и курсом на дату ее покупки
((2 155 - 2 150) х 1 000)
57 (вал.) 98 5 000

Пример 4

Организация приобретает 1 000 долл. США. Курс покупки - 2 160 руб., курс, установленный Нацбанком РБ на дату покупки, - 2 150 руб., курс Нацбанка РБ на дату перечисления валюты на расчетный счет - 2 140 руб.

В учете составляются записи:


Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Перечислен рублевый эквивалент на покупку валюты
(1 000 х 2 160)
57 (руб.) 51 2 160 000
Приобретена валюта по курсу Нацбанка РБ на дату покупки
(1 000 х 2 150)
57 (вал.) 57 (руб.) 2 150 000
Зачислена приобретенная валюта на специальный валютный счет по курсу Нацбанка РБ на дату ее зачисления
(1 000 х 2 140)
52 57 (вал.) 2 140 000
Отражена курсовая разница между курсом, установленным на дату зачисления валюты на валютный счет и курсом на дату ее покупки
((2 140 - 2 150) х 1 000)
97 57 (вал.) 10 000

Таким образом, налицо явное противоречие норм, приведенных в пп.9 и 19 Инструкции № 199, поскольку в п.19 Инструкции № 199 так же, как и в п.9, речь идет о переоценке денежных средств. При этом в соответствии с п.9 Инструкции № 199 курсовые разницы при переоценке денежных средств в валюте должны отражаться только с использованием счета 98, а п.19 Инструкции № 199 предусматривает различный порядок отражения курсовых разниц (с использованием счета 97 или счета 98) в зависимости от того, как меняется (растет или падает) курс валюты.



21.11.2008 г.



Галина Сафонова, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер» № 44, 2008 г.



От редакции: С 1 января 2009 г. в Закон РБ от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона РБ от 13.11.2008 № 449-З внесены изменения и дополнения.

Популярные новости
Курсы валют Национального Банка РБ
22.06.201723.06.2017
Евро 2.1404 2.1556
Доллар США 1.9219 1.9309
Фунт стерлингов 2.4259 2.4462
Российский рубль 3.2062 3.2097
Украинская гривна 7.3855 7.4205
Польский злотый 5.0585 5.0811
Японская иена 0.17292 0.17354
Статистика
Правовые акты по году принятия